Haziran 2008 - Yaklaşım Dergisi Özeti

YAKLAŞIM DERGİSİ
HAZİRAN 2008
SAYI 186

MAKALE ÖZETLERİ

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI YÖNTEMİNİN GENEL ELEŞTİRİ VE DEĞERLENDİRMESİ
Yazar: Selahattin TUNCER
Transfer fiyatlandırması yöntemi küreselleşmenin yarattığı çok uluslu şirketlerin, uluslararası düzeyde yapmış oldukları vergi manipülasyonlarını önlemek için OECD örgütünün bulup geliştirdiği bir vergi güvenlik önlemidir. Bu yöntem AB’nin gelişmiş sanayi ülkele­ri tarafından değişik şekillerde uygulanmış ve başarılı sonuçlar da alınmıştır.
5520 sayılı (yeni) Kurumlar Vergisi Kanunu hazırlanırken bu yöntem bizim vergi sistemimize de getirilmiş, uzun bir hazırlıktan son­ra, 2007 yılı başından itibaren uygulamaya girmiştir. Fakat Türkiye gibi gelişmekte olan bir ülkede bu karmaşık ve sofistike yöntem, Türk Vergi Sistemine oturmamış daha ilk aşamada zorluk ve aksamalar görülmeye başlamıştır. Bu durumda bu yöntemin düzeltmeye ve revizyona tabi tutulması gerçeği ortaya çıkmıştır. Bu husus bazı meslektaşlarımız tarafından da kabul ve teyit edilmektedir.
Transfer fiyatlandırması ile ilgili mevzuat sıralamasında Türkiye’nin yabancı devletlerle imzalamış olduğu çiftte vergilendir­meyi önleme anlaşmalarının ihmal edildiğini görüyoruz. Hâlbuki bu tür ikili Anlaşmalar parlamentolardan geçip yasalaştığı, içerdiği hükümlerin tıpkı vergi kanunları gibi uygulanması zorunluluğu olduğu için, transfer fiyatları uygulamasında, yabancı bir devlet devre­ye girmiş ise, önce bu devletle imzalanmış bir anlaşmanın bulunup bulunmadığı araştırılacaktır. Eğer mevcut ise önce bu anlaşma hükümlerine bakılacaktır. Hâlbuki bu önemli nokta ne yasalarda ne de son yayımlanan karar ve tebliğlerde yer almamıştır.
KVK’nın Transfer Fiyatlandırması ile ilgili 13/2. maddesinde yer alan ve Bakanlar Kurulu’nca belirlenmesi gereken ülke ve bölgeler bugüne kadar ilan edilmemiştir. Hâlbuki ilişkili kişilerin saptanma­sı için bu listenin yayımlanması gerekecektir.
Teorik açıdan baktığımız zaman transfer fiyatlandırması yönte­minin üç temel üzerine oturtulduğunu görüyoruz:
1- İlişkili kişi
2- Emsallere uygun fiyat ve bedel
3- Değerleme yöntemleri
Uygulamada bazı devletler özellikle AB’nin gelişmiş ülkeleri ilişkili kişiyi esas alıp transfer fiyatlandırma yöntemini buna göre inşa etmişlerdir. ABD gibi bazı devletler de ilişkili kişiyi ikinci plana alıp yöntemlerini fiyat ve bedele odaklanarak kurmuşlardır. Anladığımız kadarı ile bizim transfer fiyatlandırması yöntemi de ilişkili kişi üzerin­de yoğunlaşmıştır. Her halde, yapılacak ıslah ve düzeltmelerde bu sorun üzerinde durulması gerekecektir.
KVK’nın 13. maddesinin (6) No.lu bendinde yer alan ve bu­güne kadar pek ele alınıp işlenmeyen, transfer fiyatlandırmasından doğacak düzeltme işlemleri önemli bir konudur. İleride uygulama başlayıp sonuçlandığı zaman, taraf olan mükellefler nezdinde yapı­lacak matrah ve vergi düzeltmeleri önem ve ağırlık kazanacak vergi idaresini bir hayli meşgul edecektir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtım yönteminin vergi gelirlerine katkısı olup olmayacağı, bu yöntemin vergi hâsılatını yükseltip yükseltmeyeceği akıllara gelen önemli bir soru olmakta­dır. Bu yeni yöntemin uygulanmaya başlaması, gelir ve kurumlar ver­gisi mükellefleri nezdinde, psikolojik açıdan bir korku ve endişe yarattığına göre, bu konuda herkesin daha dikkatli ve titiz davranması gerekecektir. Ancak, ileride yöntem iyi oturur ve çalışmaya başlarsa, Türkiye’de vergi gelirlerinde hissedilir bir artış olacağı açıktır.

KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM KAZANCININ VERGİLENDİRİLMESİ
Yazar: Salih ÖZEL
Son yıllarda küreselleşme ve bölgeselleşme olguları nedeniyle sermaye hareketlerinin serbestleşmesi, teknolojik değişimler vergisel açıdan ülkeler arasında vergi rekabeti diyebileceğimiz alışagelenin dışında ülkemizin kaybına neden olan beklenmedik durumlar yaratan etkileşimler yaratılmıştır. Uluslararası vergi rekabeti yer yer istenmese de vergi cennetleri adı verilen ülkelerin yaratılmasına neden olmuştur. Sermayenin ülke dışına çıkışı ya doğrudan doğruya yatırımlar ya da portföy yatırımları olarak gerçekleşmektedir. Kişiler (gerçek ve tüzel kişiler) sahip oldukları sermayeyi vergi avantajlarını dikkate alarak ülke dışında yatırım yapmak suretiyle çoğu kez iştirak şeklinde değerlendirmeyi yeğlemektedirler. Sermaye tarafsızdır ama hangi ülkede değerlendirilmiş olursa olsun kazançlarının ülke içi ve ülke dışı vergi oranları ile eşitlendirilmesi gerekmektedir. Aksi halde yüksek oranlı vergi uygulayan ülkenin sermayesi, alçak oranlı vergi uygulayan ülkeye kaçacaktır ve gittiği ülke ekonomisi bundan yararlandığı halde kaçtığı ülkenin ekonomisi bundan o oranda kayba uğrayacaktır.
Uluslararası hukukta, uyrukluğa dayalı ayrımcılık yasağı genel bir hukuk kuralıdır. Ülke içi, ülke dışı ayırımı olmaksızın her vergi yükümlüsü vergileme karşısında eşit tutulmalıdır. Ayrımcılığı ortadan kaldırmak, ancak vergilemede eşitliği sağlamakta mümkündür. Çifte vergileme ülkeler arasında vergilemede eşitliği sağlamaya mani değildir.
Hatta her iki ülkede de vergileme ülke içi eşitliği sağlama açısından gereklidir.
Vergi rekabeti zararlı düzeyde olmadıkça kabul edilebilir bir durumdur, ancak vergi rekabetinin bir zarar verici sınırı mevcuttur, ülkemiz bu sınırı yüzde onun altı olarak saptamıştır. Vergi rekabetine hemen hemen her ülke bir reaksiyon gösterir ve gereken önlemleri alır. Ülkemizde biraz geç kalınmış olmakla birlikte yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile gereken yasal önlemi almış ve Türk Vergi Sistemine “Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancının Vergilendirilmesi” kavramını sokmuştur.
Kurumlar Vergisi Kanunu’na “Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı” adı ile matraha eklenmesi istenen kurum kazancının “vergilendirme”si kaçınılmazdır ve tam mükellef gerçek kişi ya da tüzel kişi (kurum) doğrudan ya da dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayenin ya da kâr payının ya da oy kullanma hakkının en az yüzde 50’sine sahip olmak ve yasada istenen koşulları taşımak suretiyle yurtdışı kurum kazançları 01.01.2006 tarihinden itibaren dağıtılsın ya da dağıtılmasını kurumlar vergisine tabi tutulmak üzere tam mükelleflerin kurum kazancına eklenecektir.
Yasa’nın bu konuda temel amacı düşük oranlı dış ülke vergilendirmelerinin ülke içi kazançlarının vergi oranı düzeyine çıkarılabilmesi için ek bir vergilendirmeye tabi tutulması suretiyle ülke içi kazançlarla ülke dışı kazançları ülke içinde eşitlemektir.
Çifte vergilendirme anlaşmaları bu amacın gerçekleştirilmesine mani değildir.
Uygulama süresi kısa olmakla birlikte, bu konuda ortaya çıkan ve çıkabilecek tereddütlerin giderilmesi hem sisteme yeni giren bu vergilendirme tekniğinin uygulamasında kolaylık sağlayacak hem de vergi yükümlüsüne vergilemede yardımcı olacaktır.

MALİYE TEFTİŞ KURULU KAPATILMAMALIDIR
Yazar: Ahmet EROL
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 112. maddesinin ikinci fıkrası, “Her Bakan, Başbakana karşı sorumlu olup ayrıca kendi yetkisi içindeki işlerden ve emri altındakilerin eylem ve işlemlerinden de sorumludur.” hükmüne amirdir. Anayasa’nın 112/2. maddesindeki Bakanların siyasal sorumluluğu hukuken asla devredilemez bir sorumluluktur. İşte bu Anayasal hükmün doğal ve hukuki sonucu olarak bakanların emri altındakilerin eylem ve işlemlerini denetlettirme ve sorgulatma zorunluluğu bulunmaktadır. Bu Müsteşarlık makamına bağlı denetim birimleri eliyle yerine getirilemez. Çünkü bu siyasal sorumluluk hukuken başkasına geçirilemeyecek bir sorumluluktur ve Bakanların doğrudan kendilerindedir. Dolayısıyla, Bakanların Anayasal ve hukuki olarak devredilemeyecek nitelikteki bu siyasal sorumluluğunun işlevsel olarak yaşam bulması ancak doğrudan Bakana bağlı bir teftiş kurulu eliyle yapılacak teftiş, denetim ve sorgulamalar yoluyla olanaklıdır. İşte, TBMM’ye sevk edilen bu yasa tasarısı ile Maliye Teftiş Kurulu’nun kapatılması bu yönden Anayasa’nın 112. maddesi hükmüne de açıkça aykırıdır. Bugünkü Anayasal sistem içinde Bakanlıkların Bakanlara bağlı teftiş kurullarının kapatılması hukuken mümkün değildir. Müsteşarlık makamına bağlı denetim birimleri, Anayasa’nın 112/2. hükmündeki siyasal sorumluluğun gerektirdiği denetimi yapamaz. Çünkü Bakanlar Anayasa’nın 112/2. maddesinde hükmünü bulan siyasal sorumluluğu hukuken kimseye devredemez. İşte bunun zorunlu hukuki sonucu olarak her Bakanlıkta doğrudan Bakana bağlı ve Bakanın siyasal sorumluluğunun gereği denetimleri, sorgulamaları, araştırmaları yapacak ve Bakana karşı sorumlu olacak bir teftiş kuruluna gerek bulunmaktadır. Bu anlamda da, Maliye Teftiş Kurulu’nun kapatılması Anayasaya aykırıdır.
Bugün dünyanın tüm gelişmiş ülkeleri Maliye Teftiş Kurulu çalışma tarzına ve kurumsal yapısına yeniden büyük ve acı dersler alarak geri dönmüşlerdir. Türkiye Cumhuriyeti Devleti ve Hükümeti, 650 yıldır böyle bir kurumu olduğu için kendini mutlu, şanslı ve onurlu saymalıdır. Bu onurla ve saygınlıkla davranan bir erk böylesi bir kurumu kapatmak yerine, onun daha da kendini geliştirmesi için ortam ve koşul hazırlar. Çünkü, böylesi kurumlara bir gün onu kapatmak isteyenler dahil herkesin çok ama çok ihtiyacı olabilir. Maliye Teftiş Kurulu, 650 yıldır olduğu gibi Devletin ve milletin güvencesi olmayı, sigorta sistemi olmaya, omurgası olmaya layıktır ve buna devam etmek azim ve kararlılığındadır.

TRANSFER FİYATLANDIRMASI 2 SERİ NO.LU TEBLİĞİ’NİN GETİRDİKLERİ
Yazar: Erdoğan ÖCAL
Yaklaşım’ın Mayıs sayısında, 2 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması (TF) Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’in derginin yayına girdiği günlerde yayınlanmak üzere olduğunu belirtmiş ve taslak halindeki tebliğin TF formunun veriliş tarihini 2007 yılına mahsus olmak üzere 2008 yılı ikinci geçici vergi dönemi beyanname verme süresine yani 14 Ağustos 2008 tarihine kadar uzattığından bahsetmiştik. Tebliğ, bilindiği gibi daha sonra 22.04.2008 tarihinde Resmi Gazete’de aynen yayımlanarak yürürlüğe girdi. Tebliğ’in erteleme dışında çok önemli değişiklikler getirdiği söylenemez. Ancak, Yaklaşım’ın Nisan ve Mayıs sayılarında yayınlanan ve TF formu ve raporu ile ilgili açıklamalarımızın yer aldığı yazılarımızın, bu Tebliğ’e göre güncellenmesi zorunluluğu doğmuştur. Değişiklikleri ve bu konudaki görüşlerimizi aşağıdaki bölümlerde özetlemeye çalışacağız.
Bu tebliğin 1. maddesiyle, I Seri No.lu Tebliğ’in 3.1.3. maddesine eklenen paragrafta özetle: “… Almanya’da bulunan (A) şirketi Türkiye’de yerleşik (B) şirketine motorlu araç ve yedek parça satmakta olup (B) şirketi söz konusu ürünlerin Türkiye’ye ithali ile yurt içine satış hakkına sahip bulunmaktadır. (A) şirketi ile Türkiye pazarında dağıtıcı (distribütör) olarak faaliyette bulunan (B) şirketi ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir…Yurt dışında bulunan şirketin Türkiye pazarında bir veya birden fazla dağıtıcı ile alım satım faaliyetinde bulunması durumu değiştirmeyecektir… Öte yandan (B) şirketinin, (A) şirketinden aldığı motorlu araç ve yedek parça satışını Türkiye’de yirmi bir ilde bulunan bayileri aracılığıyla gerçekleştirilmesi durumunda, (B) şirketi ile bayileri, bayiliğin konusunu oluşturan işlemler bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir.” denilmektedir. Eklenen bu paragraf, İdarenin; bir çok kişi tarafından çok geniş tutulduğu eleştirilerine konu olan 1 Seri No.lu tebliğde yer alan ilişkili kişi kapsamı konusundaki yorumunu daraltmak şöyle dursun genişletmek eğiliminde olduğunu ortaya koymaktadır. Çünkü bilindiği gibi 1 Seri No.lu Tebliğ’de, “aralarında bayilik ilişkisi olan (gerçek/tüzel) kişiler bayiliğe ilişkin mal ve hizmetler bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecek, bayiliğin konusunu oluşturan mal ve hizmet alım satımları dışındaki işlemler bakımından ise ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir.” denilerek, bayilik anlaşmasının iki tarafının ilişkili sayılacağı ancak, işlemler açısından, varsa, bayilik konusu dışındaki faaliyetlerin TF belgelendirilmesi ve incelemesine tabi tutulacağı ifade edilmekteydi. İdare’nin yeni görüşünde ise, yurt dışında yerleşik bir firmanın bayiliğinin söz konusu olması halinde, bayilik konusuna giren alım satımlarının da TF yıllık belgelendirmesi kapsamına girdiği ve TF incelemesine tabi tutulabileceği belirtilmektedir. Böyle bir ayırıma neden gerek görüldüğü bilinmemekle birlikte, buna; yurt dışında yerleşik bir firmanın Türkiye’de kendi iştiraki veya şubesini kurmak yerine, pazarlık gücü olmayan veya şu veya bu nedenle bunu gerektiği gibi kullanamayan dolayısıyla, karşılaştırılabilir fiyatın çok altında bir kâr oranını kabullenmek zorunda kalabilen bir Türk firmasını kullanmayı tercih ederek; faaliyetten doğan kârın emsaline nazaran büyük bir kısmının örtülü olarak kendi ülkesine transfer edilebileceği endişesi sebep olmuş olabilir. Eğer sebep bu ise, Türkiye’de aralarında bayilik ilişkisi olan kişiler arasındaki ilişkilerin neden istisna tutulduğunun bir açıklaması olması gerekir. Ayrıca bu OECD Model Vergi Anlaşmalarının ayırım yapılmaması ilkesinin bir ihlali olarak da nitelendirilebilecektir.
2 Seri No.lu TF Tebliği ile 2007 TF formunun veriliş tarihi 14 Ağustos 2008 tarihine ertelenmektedir. Ayrıca yine aynı Tebliğ ile yurt dışı ile yapılan bayilik anlaşmasının ilişkili kişi ilişkisi oluşturmak için yeterli olduğu yorumu getirilirken; Türkiye ile serbest bölge ve serbest bölgeyle Türkiye arasındaki ilişkili kişi işlemleri, adeta her iki taraftaki kurumlar için, yurt dışı ilişkili kişi işlemi olarak kabul edileceği, bunun sonucu olarak; 01.01.2008 tarihinden sonra yapılan bu çeşit işlemlerin TF raporuna dahil edileceği ve bu çeşit işlemleri olan kurumların uygulayacakları yöntem konusunda, İdare ile anlaşmaya varmak üzere (01.01.2009’dan itibaren) başvuruda bulanabilecekleri hükme bağlanmaktadır.
Kısa zaman içinde yapılan bu değişikliklere şaşırmamak ve yenilerinin gelmesi beklenmelidir. Çünkü bu haliyle TF hem İdare ve hem de mükellefler için yenidir ve her iki tarafta anlama ve öğrenme dönemindedir. Bu nedenle her iki tarafın da, bir birlerine hoşgörülü davranması beklense de burada asıl görev, yaptırımları uygulamak durumunda olan İdare’ye düşecektir.
Şunu da belirtmekte yarar vardır: TF’nin uygulandığı gelişmiş ülkeler dahil hiçbir ülkede, mevzuat tam oturmamıştır. Zaten, ana karakteri, gelişim ve hızlı değişim olarak nitelendirilen bugünkü ekonomik hayatta, bunun olanaklı da olmadığı açıktır. Ekonomik hayat değiştikçe onunla yakından ilgili vergi özellikle TF mevzuatı ve uygulaması da değişecektir. Bu durmadan değişim ve gelişim, bir diğer açıdan, hazine ve vergi gelirlerinin koruyucusu durumda olan İdare ile vergi planlaması yoluyla onun açıklarını bulup TF denetiminden kaçmaya çalışan mükellefler arasında olan bir nevi füze savaşı olarak nitelendirilmektedir. Bir taraf (mükellef), vergi yükünü azaltmak ya da ertelemek için füze (vergi planlaması) geliştirirken, diğer taraf (idare) bunu yakalayıp önleyecek yeni karşı füzeler (mevzuat) geliştirmek zorundadır. Bu kavga, vergi var oldukça sürecektir.

ALTINA DAYALI BORSA YATIRIM FONLARINDA MÜKERRER VERGİLEME
Yazar: Osman SARAÇ
Yatırım fonları halktan topladıkları paralar karşılığı, hisse senedi, tahvil gibi sermaye piyasası araçlarından ve kıymetli madenlerden oluşan portföyleri yönetirler. Her bir yatırımcı fonun sahip olduğu portföyün bir kısmını temsil eden katılma belgesini alarak fona ortak olurlar.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5-(1)-d-2) maddesine göre portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altına dayalı yatırım fonlarının (kısaca altın borsa yatırım fonu) portföy işletmeciliğinden doğan kazançları kurumlar vergisinden istisnadır.
Aynı Kanun’un 15/(3). maddesine göre bu kazançlar, dağıtılsın veya dağıtılmasın, %15 oranında stopaja tabidir (Bu maddede tanımlanan stopaj geçici 67. madde stopajı değildir).
Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre altın borsa yatırım fonları ile menkul kıymet yatırım fonları aynı esaslara göre vergilendirilmektedir. Dolayısıyla altın borsa yatırım fonlarını düzenleyen yukarıdaki hükümlerin benzerleri, menkul kıymete dayalı yatırım fonları için de mevcuttur. Ancak bugün için menkul kıymetlere dayalı yatırım fonlarında bir mükerrer vergileme sorunu mevcut değilken, altın borsa yatırım fonları böyle bir sorunla karşı karşıyadır. Sorunun kaynağı, Gelir Vergisi Kanunu’nun menkul kıymet gelirlerinde stopajı düzenleyen geçici 67. maddesidir.
Geçici 67. maddenin 8. fıkrasında Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları (borsa yatırım fonları ile konut finansman fonları ve varlık finansman fonları dahil) ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançlarının, dağıtılsın veya dağıtılmasın % 15 oranında vergi tevkifatına tâbi tutulacağı belirtilmiştir. Maddenin devamında bu kazançlar üzerinden 94. madde uyarınca (Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/(3). maddesi) ayrıca tevkifat yapılmayacağı hükmüne yer verilmiştir. 2006/10731 sayılı BKK ile Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıkları için 01.10.2006 tarihinden geçerli olmak üzere stopaj oranı %0 olarak uygulanmaktadır. Dolayısıyla menkul kıymet yatırım fonları geçici 67. madde kapsamında %0 oranında stopaja tabidirler. Her ne kadar stopaj oranı %0 olsa bile bu fonlar teknik olarak bu madde kapsamında stopaja tabi tutulmuş olduklarından ayrıca Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/(3). maddesi uyarınca stopaja tabi değildirler.
Altın borsa yatırım fonları ise geçici 67. maddenin 8. fıkrasında belirtilmediğinden, Kararname ile belirlenen %0 stopaj oranı bu nitelikteki fonların kazançlarına uygulanamamaktadır. Yine aynı nedenle, bu kazançlar KVK’da tanımlanan stopajdan istisna olma özelliğine de sahip değildir. Dolayısıyla bu kazançlar KVK’nın 15/(3). maddesi kapsamında %15 oranında stopaja tabidir.
Nitekim 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 15.3.9.2 bölümünde bu anlayış teyit edilmektedir;
“15.3.9.2 Portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları üzerinden yapılacak vergi kesintisi Portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden elde edilen kazançlarından, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisi yapılacaktır.”
Gerek menkul kıymet yatırım fonlarının gerekse altın borsa yatırım fonlarının katılma belgelerinin fona iadesinden elde edilen gelirler geçici 67/1. madde kapsamında %10 stopaja tabidir.
Dolayısıyla altın borsa yatırım fonlarında;
· Hem portföy kazançları üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/(3). maddesi uyarında %15 stopaj,
· Hem de katılma belgelerinin fona iadesi sırasında elde edilen gelirler üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 67/1. maddesine göre %10 stopaj
olmak üzere mükerrer vergileme sorunu vardır.
Her ne kadar 67/8. maddede borsa yatırım fonlarından bahsedilmişse de, bu düzenlemenin şekli (bize göre bir ifade zaafı olarak değerlendirilmelidir) bu düzenlemenin sadece menkul kıymetlere dayalı borsa yatırım fonlarını kapsadığı, dolayısıyla altına dayalı borsa yatırım fonlarının bu madde kapsamında değerlendirilemeyeceği şeklindeki bir anlayışa yol açmaktadır. Nitekim Genel Tebliğ’in yukarıda yer verilen bölümü bu anlayış çerçevesinde hazırlanmıştır.
Altın borsası yatırım fonları üzerindeki mükerrer vergileme sorununun
· Genel tebliğin ilgili kısmındaki yorum hatasının giderilmesi suretiyle
· Ya da bir Kararname ile ortadan kaldırılması mümkündür. Bu kararnamede “Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinin 3. fıkrasında belirtilen stopaj oranının aynı Kanun’un birinci fıkrasının (d) bendinin 2) alt bendinde yazılı kazançlar için 01.01.2007 tarihinden geçerli olmak üzere %0 olarak uygulanacağı” hükmüne yer verilmelidir.

TAPU HARCI MATRAHININ TESPİTİNDE ESAS ALINACAK BEDEL KARMAŞASI VE KARŞILAŞTIRMALI ANALİZ
Yazar: Mustafa ÇOLAK
Harçlar Kanunu hükümlerine göre tapu ve kadastro harcının matrahı hâlihazır beyan esasına göre tespiti yanında, bu tutarın emlak vergisine esas değerinden düşük olmaması gerekmektedir.
Bununla beraber, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Tasarısı ile harcın matrahının tespitinde yine beyan esası, emlak vergisi değeri ile mukayeseli korunmakta ancak gerçek bedelin tespitinde takdir komisyonu kararına dayalı bir belirleme yöntemi hariç tutulmaktadır.
Gerek önceki düzenleme ve gerekse getirilmesi düşünülen düzenleme ile emlak vergisi değeri altında tapu harcı beyanı söz konusu olduğunda cezalı tarhiyat yapılması gündeme gelecektir.
Mükelleflerin vergi kanunlarına aykırı hareketlerinin cezalandırılabilmesi için vergi kaçırma eylemlerinin dışsal verilerle desteklenmesi, ayrıca bir inceleme ve araştırmaya gereksinim olması gerekir. Tapu harcı matrahı meselesinde, kamu yetkili otoritelerince saptanan emlak vergisi değerinin altında beyan halinde aradaki farka ceza uygulamak, tarafları off-side pozisyona düşürmek anlamında tezahür edecektir. Yapılması gereken, mevcut bilgilere göre her zaman yapılabilecek bir tarhiyattan veya düzeltme işleminden ikinci bir post çıkarmamak, emlak vergisi değerini aşan somut bir tespit varsa bu kısma cezalı tarhiyat tatbik etmek, vergilendirmenin gerçek mahiyetine daha uygun bir hareket tarzı olacaktır.
Kaldı ki emlak vergisi uygulamasında hesaplanacak vergi, 29. maddeye göre tespit edilen vergi değeri (matrah) üzerinden hesaplanmakta, mükellef ise sadece taşınmazını bildirim süresi içerisinde ilgili makamlara bildirmektedir. Yani mükellefin taşınmazın değerini beyan etmesi, bu beyan ile vergi değerinin karşılaştırılması gibi bir çapraz kontrol ve gereksiz bürokrasi önlenebilmektedir.
Bu değerlendirmeler ışığında, yenilenmesi düşünülen haliyle tapu harcı matrahında emlak vergisi değerine kadar tutarın resen ilgili tapu idarelerince dikkate alınarak cezalı işlem uygulanmaması, aşan kısmı için ise gerekli cezalı tarhiyatların %25’lik cezai sınır aranılmadan uygulanmasının yerinde olacağı değerlendirilmektedir. İkincil bir alternatif, emlak vergisi sistematiğinde olduğu gibi tapu harcı matrahının da emlak vergisi değerine bağlanması düşünülmeye değer basit, şeffaf ve ihtilaflardan uzak bir yöntem olarak değerlendirilmelidir.

MENKUL KIYMET YATIRIM ORTAKLIKLARI: SEKTÖRÜN MALİ HUKUK DÜZLEMİNDE İNCELENMESİ
Yazar: Bülent ÇİTÇİ
Şüphesiz vergi düzenlemeleri, menkul kıymet yatırımlarının şekillenmesine doğrudan tesir eden çok önemli bir faktör durumundadır. Gelir ve kurumlar vergisindeki menkul kıymet vergilendirmesi esasları, mevzuatımızdaki değişkenlik faktörü de eklenince oldukça karışık bir hal alabilmektedir.
Kurumların menkul kıymet gelirlerine ilişkin olarak mali mevzuatımızda özel düzenlemeler de bulunmaktadır. Bunlar arasında, yatırım ortaklıklarıyla ilgili ilk akla gelen husus ise, kurumlar vergisindeki portföy kazançları istisnası olmaktadır. Ancak bu istisna, kurumlar vergisi beyannamesi verme mecburiyetini ve portföy kazançları dışındaki diğer olası gelirler için matrah beyan etme mecburiyetini ortadan kaldırmadığı gibi; Kurumlar veya Gelir Vergisi Kanunları bakımından yapılması gereken stopaj kesintilerine ve de Gider Vergileri Kanunu gibi diğer vergi kanunlarına göre doğacak mali yükümlülüklere tesir etmemektedir.
Temel vergilendirme rejimi itibariyle böylesine teşvik edilen sektörün, BSMV bakımından tartışmalı ağır bir yük altına sokulmasıysa büyük bir tezat teşkil etmektedir.
Elbette ödenecek BSMV’nin miktarı, şirketin portföy stratejine göre önemli ölçüde değişebilecek ve menkul kıymet alım-satımı yapılmayıp sabit bir portföyün faizi ile temettü gelirinden yararlanılması halinde vergiden kaçınılabilecektir. Ancak bu durum, vergisel düzenlemelerin portföy yönetimine müdahale ederek, faaliyeti ters ve olumsuz etkilemesi anlamına gelecektir.
Sonuç olarak; yukarıda ele alınan “kanunun lafzı” eksenli tüm tartışmalar bir yana, “Menkul kıymet yatırım ortaklıklarının portföy kazançlarının zaten kurumlar vergisi ve temel gelir mevzuatı içerisinde etkin bir şekilde vergilendirilmesi mümkünken, BSMV’de nereden çıktı şimdi?” şeklinde basit bir soru akıllara gelmektedir. Bu çalışma sonrası ulaşılan ana fikir ise, vergi uygulamalarının ekonomik analize dayalı vergi politikalarına dayandırılmasıyla aslında hukuki ihtilafların büyük ölçüde ortadan kalkacağı olmaktadır.

FAZLA VEYA YERSİZ OLARAK ÖDENEN KDV’NİN İADESİ
Yazar: Mehmet Emin AKYOL
KDVK’nın 8/2. maddesine göre, vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenler ile Kanun’a göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağ gösteren mükellefler, bu vergiyi beyan ederek ödemekle yükümlüdür.
Fazla veya yersiz olarak yüklenilen KDV, 5035 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeye kadar indirim hakkına sahip olmayanlara iade ediliyor, indirim hakkına sahip mükelleflerde bu vergiyi sadece indirim yoluyla arındırabiliyorlardı. 5035 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile KDVK’nın 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasının son cümlesi “Bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergiler, Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir.” şeklinde değiştirilerek fazla veya yersiz ödenen KDV’nin indirim hakkı bulunan mükelleflere iadesine de imkan tanınmıştır.
Fazla veya yersiz olarak ödenen KDV’nin 5035 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeden sonra indirim hakkı bulunan mükelleflere de iadesi mümkün hale gelmiş ve bu konuya ilişkin uygulama esasları 91 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği ile açıklanmıştır.
Fazla veya yersiz olarak ödenen KDV’nin mükellef olmayanlara iadesi ise 23 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’ndeki açıklamalar doğrultusunda sürdürülmektedir.

MENKUL SERMAYE İRATLARINDA VERGİ KESİNTİSİ
Yazar: Mehmet Tahir UFUK
Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinde düzenlenmiş olan, menkul sermaye iratlarından GVK’nın 94. maddesi uyarınca stopaj yapılması gerekmektedir.
GVK’nın 94. maddesinin 7. bendinde GVK’nın 75. maddesinin 5 numaralı bendinde menkul sermaye iradı olarak sayılan her nevi tahvil (ipotek finansmanı kuruluşları ve konut finansmanı kuruluşları tarafından ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetler hariç ipotekli sermaye piyasası araçları, varlık teminatlı menkul kıymetler dahil) ve Hazine bonosu faizleri, Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı idaresi ve Özelleştirme İdaresi’nce çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler ve diğer menkul kıymetler dolayısıyla elde edilen faiz gelirleri üzerinden yapılacak vergi kesintisi oranları düzenlenmiştir. Söz konusu oranlar aşağıdaki gibidir (2003/6577 sayılı BKK’ya göre belirlenen ve 01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli oranlar):
a- Devlet tahvili faizlerinden (% 0),
b- Hazine bonosu faizlerinden (% 0), c- Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresi’nce çıkarılan menkul kıymetler-”den sağlanan gelirlerden (% 0),
d- Nama yazılı tahvil faizlerinden (% 10)
e- Hamiline yazılı tahvil faizlerinden (% 10),
f- İpotek finansmanı kuruluşları ve konut finansmanı kuruluşları tarafından ihraç edilen ipotekli sermaye piyasası araçlarından elde edilen kâr payı ve faiz gelirlerinden,
g- Diğerlerinden (% 10).
01.01.2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere GVK’nın geçici 67. maddesi kapsamında stopaj yapılacaktır. İlgili maddenin 5 numaralı bendi uyarınca ödemeyi yapanın vergi muafiyetinin bulunup bulunmaması veya vergiden muaf olup olmaması durumu değiştirmeyecek her hal ve kârda bu ödemeler üzerinden GVK’nın geçici 67. maddesi kapsamında tevkif at yapılacaktır.
Faiz ödemelerinden kesinti yapılırken faiz ödemesinin peşin veya aylık olarak yapılması veya faizin başka dönemlere ait olması kesinti yapılmamasını gerektirmez ancak; kesinti oranı hesabın niteliğine ve vadesine göre değişir.
GVK’nın 94. maddesinde yazılı ödemelerden yapılan vergi kesintileri, vergi kesenin kayıt ve hesaplarında gösterilecektir. Ayrıca mevduat faizlerinden yapılan vergi kesintisinin de takvim yılının sonunda, mevduat hesabı yıl içinde kapatılmışsa hesabın kapatıldığı tarihte vergi kesenin kayıt ve hesaplarında gösterilmesi zorunludur.
01.01.2006 tarihinden itibaren elde edilen repo gelirlerinde ise GVK’nın geçici 67. maddesi kapsamında % 15 oranında stopaj yapılacaktır. İlgili maddenin 5 numaralı bendi uyarınca ödemeyi yapanın vergi muafiyetinin bulunup bulunmaması veya vergiden muaf olup olmaması durumu değiştirmeyecek her hal ve kârda bu ödemeler üzerinden GVK’nın geçici 67. maddesi kapsamında stopaj yapılacaktır.
Kurumlar vergisi mükelleflerinin kurum kârını dağıtmaları durumunda, GVK’nın 94. maddesinin 6/b bendi uyarınca gelir vergisi stopajı yapma zorunluluğu bulunmaktadır. Söz konusu madde hükmü 4842 sayılı Kanun ile 24.04.2003 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere değiştirilmiştir. Bu durumda bu tarihten sonra yapılan kâr dağıtımlarında yeni hükümlerin dikkate alınması gerekmektedir. Bu ödemelerin vergiden muaf kurumlara yapılması durumunda KVK’nın 15/2. bendi uyarınca stopaj yapılacaktır.
GVK’nın 4842 sayılı Kanunla değişik 94/6-b maddesine göre;
i- Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) (%15),
ii- Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) (%15),
iii- 5520 sayılı KVK öncesinde 75. maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iradının ana merkeze aktarılan tutarı üzerinden (%10) oranında bu bent kapsamında stopaj yapılmaktaydı. Bu kâr aktarımları üzerinden yapılacak stopaj 01.01.2006 tarihinden sonra geçerli 21.06.2006 tarihinde yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30/6 numaralı bendi uyarınca % 15 oranında stopaja tabi tutulması gerekmektedir. Bakanlar Kurulu bu madde uyarınca yapılacak stopaj oranını 2006/10731 sayılı BKK ile 23.07.2006 tarihinden sonra % 15 olarak belirlemiştir.
Öte yandan yine kurumlar vergisi mükelleflerinin yapacakları kâr dağıtımlarına yönelik bir başka düzenleme de 4842 sayılı Kanun’un 24.04.2003’te yürürlüğe giren 17. maddesi ile GVK’ya eklenen geçici 62. madde ile yapılmıştır. Buna göre;
Kurumlar vergisi mükelleflerinin;
— 31.12.1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarının,
— Yukarıdakiler dışında kalıp, 31.12.2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarının,
— Aynı madde ile GVK’ya eklenen geçici 61. madde kapsamında (yatırım indirimi yönünden GVK’nın bu Kanun’la değiştirilmeden önceki maddelerine tabi kazançlar) %19,8 oranında stopaja tabi tutulmuş kazançlarının
dağıtılması halinde GVK’nın 94/6-b maddesi uyarınca stopaj yapılmayacaktır.

TAŞINMAZ VE İŞTİRAK HİSSESİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI-II
Yazar: Sema KÜÇÜK
5520 sayılı KVK ile “Taşınmazlar ve İştirak Hisseleri Satış Kazancı” istisna uygulamasının kapsamı genişletilmiş, belli şartları taşıyan yurt dışı iştirakler ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlar da istisna kapsamına alınmıştır. Buna karşılık istisnadan yararlanacak kazanç tutarı (satış hasılatının bankalara borçların tasfiyesinde kullanılan bölümüne isabet eden kazanç kısmı ile yurt dışı iştiraklerin satışı kazancı hariç) elde edilen kazancın %75’i ile sınırlandırılmıştır.
İstisnaya ilişkin KVK’nın 5. madde hükmü 5520 sayılı Kanun’un yayım tarihi olan 21.06.2006 tarihinde yürürlüğe girmiştir. İstisna uygulamasında bu tarihe kadar olan satışlarda 5422 sayılı KVK’da yer alan hükümler, bu tarih ve sonrasında yapılan satışlarda da yeni hükümler esas alınacaktır.
Eski Kanun’da yer alan taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası genel olarak 5520 sayılı KVK’nın 5/1-e maddesinde düzenlenmiştir. Anılan 5. maddenin, yazının 1 ve 3 no.lu başlıklarında açıklanan “c” ve “f” bendinde yer alan düzenlemeler daha spesifik düzenlemelerdir. Bu nedenle “c” ve “f” bentlerine girmeyen iştirak hissesi ve taşınmaz satışları anılan maddenin “e” bendine göre istisnaya konu edilecektir. Ayrıca bazı işlemler istisnadan yararlanma açısından hem “e” hem de “f” bendi kapsamına girebilmektedir. Bu işlemlerde mükellefler istisnadan anılan bentlerden birine göre yararlanacak, iki bent hükmünden birden yararlanılamayacaktır.

GAYRİMENKULLERDE İFRAZ VE TEVHİT İŞLEMLERİNİN KDV İSTİSNASINA ETKİSİ
Yazar: Harun KAYNAK
Vergi istisnası verginin konusu (işlem) üzerine, vergi muafiyeti verginin muhatabına (mükellefe) uygulanır. Bu genel bakışla, bir işlem vergisi olması dolayısıyla Katma Değer Vergisi Kanunu’nda kural olarak muafiyet olamaz. Katma değer vergisinde mükellef değil işlem esastır. Ancak bu vergi yönünden dahi, işlemlerin genel muhatabı olabilecek bazı mükelleflerin sosyal ve ekonomik gerekçelerle korunması mümkündür. Bir başka ifadeyle, katma değer vergisi mükellefi olan bazı gerçek veya tüzel kişilerin işlemlerini diğer işlemlerden ayırmak ve mükellefe bakarak bir kısım işlemleri vergi dışı bırakmak imkan dahilindedir. Nitekim, Katma Değer Vergisinin Kanunu’nun 17. maddesinin özellikle 1 ve 2. bölümlerinde sadece belirli kurum veya kuruluşların “sosyal ve askeri amaçlı” bir kısım işlemleri vergiden istisna tutulmuştur. Kanun maddesinde telaffuz edilmeyen diğer kurum veya kuruluşların aynı konudaki işlemleri ise vergiye tabi kılınmıştır.
Kanun’un bahsi geçen 17. maddesinin 4. bölümü “Diğer İstisnalar” alt başlığını taşımaktadır. Bu bölümün “r” ayrımlı kısmında sosyal amaçlı bir istisnaya yer verilmiştir. Sosyal gayesi madde metninden açıkça anlaşılmayan bu istisnada, gayrimenkullerin belirli bir sürenin üzerinde elde bulundurulması durumu bir anlamda teşvik edilmiş ve spekülatif amaçlı gayrimenkul yatırımlarının önüne geçilmeye çalışılmıştır.
Normal şartlarda, spekülatif nedenlerle dahi olsa gayrimenkullere yapılan yatırımlar işletme biliminde doğru bir yatırım alternatifi sayılmaz. Zira, gayrimenkuller nakde tahvili en zor varlıklar olarak kabul edilirler. Bu yönüyle, işletme finansmanı yönünden gayrimenkullere yatırım yapma alternatifi en riskli alternatif olarak değerlendirilir.
Gayrimenkullerin ifraz veya tevhide tabi tutularak nevi değiştirmesi işlemlerinin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r bölümündeki istisnaya etkisi, bize göre yoktur. Bu nedenle, bahsi geçen maddede yer alan “en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma” şartı yönünden ifraz ve tevhit öncesindeki ilk edinme tarihlerinin dikkate alınması gerekecektir. Ancak, edinme tarihleri birbirlerinden farklı olan gayrimenkullerin tevhide tabi tutulmaları durumunda, sürenin hesabında tevhide tabi tutulan gayrimenkullerden en yeni tarihte edinileninin esas alınması daha makul olacaktır.

TRANSFER FİYATLANDIRMASI UYGULAMASINDA YAPILAN SON DEĞİŞİKLİKLER
Yazar: Gündoğdu DURAK
2007 yılının başından itibaren yürürlüğe giren transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesinin oldukça yeni bir müessese olması ve Türk vergi sisteminde daha önce yer almayan düzenlemeler içermesi, bu alanda yapılan yasal düzenlemelerin daha sık gözden geçirilmesini ve mevcut eksiklik ve tereddütlerin giderilmesine yönelik yeni düzenlemeler yapılmasını zaruri kılmaktadır.
Transfer fiyatlandırması ile ilgili olarak bugün itibariyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan 13. madde hükmü dışında yayımlanmış 2 adet Bakanlar Kurulu Kararı ile 2 adet Genel Tebliğ düzenlemesi yer almaktadır. Son yapılan düzenlemeler ise, mevcut Bakanlar Kurulu Kararı’nda değişiklik yapan başka bir BKK ile gene mevcut Genel Tebliğ’de değişiklik yapan başka bir Tebliğ düzenlemesidir. Buna göre 2008/13490 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) ile transfer fiyatlandırmasına yönelik olarak daha önceden yayımlanmış olan 2007/12888 sayılı BKK’da değişiklik yapılmıştır. 2 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ ile de 1 No.lu Tebliğ’de değişiklikler yapılmıştır. BKK ve Genel Tebliğ’de yapılan değişiklikler esas itibariyle birbirleri ile bağlantılı değişiklikler olup, aynı değişikliğe yönelik olarak hem BKK’da hem de Genel Tebliğ’de açıklamalar yapılmıştır. Bunun sebebi ise transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulamasına yönelik usulleri belirleme yetkisinin Bakanlar Kurulu’nda olması, Bakanlar Kurulu’nun aldığı Kararlarda uygulama yetkisini Maliye Bakanlığı’na bırakmasıdır.
2 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ ile bu Form’un vergi dairesine gönderilme süresi 2007 yılı hesap dönemine münhasır olmak üzere, 2008 hesap dönemi ikinci geçici vergi beyannamesinin verilme süresinin son günü olan Ağustos ayının ondördüncü günü akşamına kadar uzatılmıştır. Dolayısıyla “Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form”un Ocak-Haziran/2008 dönemine ait ikinci üç aylık geçici vergi beyannamesinin ekinde 14 Ağustos 2008 günü akşamına kadar bağlı bulunulan vergi dairesine gönderilmesi mümkündür.
Öte yandan 2 No.lu Tebliğ ile mezkur Form değiştirilmiş olup 1 No.lu Tebliğ’in 2 numaralı ekinde değiştirilmiş hali ve Formun doldurulmasına ilişkin açıklamalar mevcuttur. Ayrıca Gelir İdaresi “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Sirküler/1” yayımlayarak Formun nasıl doldurulacağına yönelik olarak açıklamalarda bulunmuştur. Buna göre kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde;
- İlişkili kişilerle gerçekleştirilen mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinin,
- Yurt dışı iştiraklerinin,
- Ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen bir borcun
bulunması halinde Formun doldurulması gerekmektedir.

EMTİAYA İLİŞKİN SONRADAN LEHTE YA DA ALEYHTE OLUŞAN KUR FARKLARININ DURUMU-I
Yazar: T. Tolga KALKAN
Dönem sonu stoklarda kalan malların değerlemesi, vergi kanunları açısından hem bilanço çıkarmak, hem de kâr/zarar tespiti için zorunlu bir işlemdir. Emtia (stok) değerlemesi konusunda temel düzenlemeler Vergi Usul Kanunu’nda yer almaktadır.
Stok değerlemesi, gerek üretim, gerekse alım-satım yapan firmalar açısından önem arz etmektedir. Yabancı para cinsinden anlaşmalarla alım yapan ya da ithalat yaparak yabancı para üzerinden borçlanan firmalar, -emtianın işletmeye girişi tamamlandığında bununla ilgili yabancı para cinsi ödeme tamamlanmamış ise, yani borçlu durum devam ediyorsa- değerleme gününde yerli para biriminin durumuna göre lehte ya da aleyhte kur farkları ile karşı karşıya kalırlar. Söz konusu kur farklarının stok maliyetleriyle mi ilişkilendirileceği, yoksa dönem gelir/giderlerine mi intikal ettirileceği konularına yazımızda değinilecektir. Ayrıca, söz konusu kur farklarını maliyet hesaplarına ya da gelir/gider hesaplarına intikal ettirme hususunda seçme imkanı varsa, bu seçimin diğer dönemlerde değiştirilip değiştirilemeyeceği, tartışma konularımızı oluşturmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 274. maddesinde, emtianın maliyet bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun’un 262. maddesinde ise, maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade edeceği belirtilmiştir. Bu hüküm uyarınca, bir giderin, maliyet bedeline intikal ettirilebilmesi için iktisadi bir kıymetin edinilmesi veya değerinin artırılması için yapılan ödemeler ile bunlara benzer ek diğer giderlerden olması gerekmektedir.
VUK’un 275. maddesine göre imal edilen emtianın (tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder:
1- Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli;
2- Mamule isabet eden işçilik;
3- Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse;
4- Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.);
5- Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli. Aynı Kanun maddesine göre, mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıdaki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebileceklerdir.
238 No.lu VUK Genel Tebliği’nde, yıl içinde işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi amacıyla temin edilen krediler ve benzeri kaynaklar için ödenen faiz ve komisyon giderleri ile ithal edilen emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan kur farklarının dönem sonundaki stok maliyetiyle ilgilendirilip ilgilendirilmeyeceği hususunda aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır:
“... Bu itibarla, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.
İşletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir.”
Söz konusu Tebliğ, Türk Lirası’nın yabancı paralar karşısında sürekli değer kaybettiği bir dönemde (1995 yılı) yayımlanmış olup, aleyhteki kur farklarına ilişkin açıklamalar getirmiştir. Buna göre, emtianın işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunlu olduğu açıklanmış; stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesinin mümkün olduğu belirtilmiştir.
Bilindiği üzere ülkemizde döviz kurları uzunca bir süredir dalgalı bir seyir izlemekte olup bu durum çoğu zaman yabancı para birimlerinin yerli para birimimiz karşısında değer düşüklüğü şeklinde gerçekleşmektedir. Ancak 238 No.lu VUK Genel Tebliği yayımlandığında hem yüksek enflasyon oranları nedeniyle yerli para birimimiz sürekli eriyor, hem de yukarıda da belirtildiği üzere yerli para birimimiz yabancı para birimleri karşısında devamlı olarak değer kaybediyordu. O nedenle ilgili tarihlerde, dönem sonlarında lehte kur farkı oluşması ihtimali olası görülmeyerek bu konuda bir açıklama getirilmemiş olması normal karşılanabilir.
238 No.lu VUK Genel Tebliği’nde her ne kadar, sadece ithal edilen emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan kur farklarından söz edilse de (emtia alımına bağlı olarak); döviz üzerinden yurt içinde borçlanılması halinde doğacak kur farklarının da söz konusu Tebliğ açıklamaları kapsamında yorumlanması gerekir. Nitekim emtia alımına ilişkin olarak yabancı para üzerinden borçlanılmış olmasının sebebinin ithalat olması ya da yurt içinden döviz üzerinden anlaşmalar yapılmış olmasının, vergi mevzuatı açısından yapılacak değerleme işleminin sonucuna etkisi bakımından hiçbir farkı yoktur.
Sabit kıymetler (gayrimenkuller) VUK’a (md. 269) göre maliyet bedeli ile değerlenir. Sabit kıymetlerin aktifleştirilmelerinden sonra oluşacak kur farklarıyla ilgili olarak ilk önce 163 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde bazı açıklamalar yapılmıştır. Buna göre; yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır.
163 No.lu VUK Genel Tebliği’nde lehte oluşacak kur farkları bakımından bir açıklama yapılmamıştır. Bu konuda açıklama getiren ve 334 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nin III. bölümü aynen şöyledir:
“Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.”
Emtia değerlemesine ilişkin kur farkları açısından 6. bölümde yaptığımız açıklamaların sabit kıymetler açısından da geçerli olması gerektiğini düşünüyoruz. Yani, 163 ve 334 No.lu VUK Genel Tebliğlerinde yalnızca yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarından söz edilmektedir. Oysa sabit kıymet alımı amacıyla döviz üzerinden yurt içinde borçlanılması halinde doğacak kur farklarının da söz konusu her iki Tebliğ açıklamaları kapsamında yorumlanması gerekir.
Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak aleyhteki kur farkları için zaten Tebliğ yoluyla açıklama yapılmıştır. Lehteki kur farklarının da gelir hesaplarına kaydedilebileceği ya da ilgili stokların maliyetinden düşülebileceği tercihinin mümkün olduğu tespiti yapıldıktan sonra, kur farklarının sonuç ya da maliyet hesaplarıyla ilişkilendirilmesi tercihinin her değerleme döneminde ayrı ayrı kullanılıp kullanılamayacağı sorusunun cevabını aramak gerekir.
Vergi kanunları uyarınca değerlemenin yapılacağı dönemler, hesap döneminin sonları ile üçer aylık geçici vergi dönemlerinin sonlarıdır. Dolayısıyla konuyu her iki açıdan ele almak gerekir:
1- Geçici Vergi Dönemlerinde
Geçici vergi uygulamasına ilişkin olarak açıklamalar getiren 217 Sıra No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne göre, değerleme işleminde mükellefe seçimlik hak tanındığı durumlarda, yıllık olarak yapılacak tercih geçici vergi uygulamasında da dikkate alınacaktır. Tebliğ’de örnek olarak; maliyet tespit yöntemi olarak son giren ilk çıkar (LIFO) yöntemini seçen bir mükellefin geçici vergi açısından da uygulama süresi boyunca bu yöntemi kullanması gerektiği, aynı şekilde, geçici vergi döneminde LIFO yöntemi uygulanmaya başlanmışsa hesap dönemine ilişkin gelir veya kazancın tespitinde de bu yöntemin kullanılacağı belirtilmiştir.
Yine aynı Tebliğ’de, geçici vergiye esas kazançlarının tespitinde mükelleflerin, dönem sonu mal mevcutlarını kaydi olarak tespit edebilme imkanına sahip olduklarını; ister kaydi, ister fiili envanter sonucu tespit edilmiş olsun, dönem sonu mal mevcutlarının değerinin VUK’da yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edileceği belirtilmiştir.
Vergi kanunları uyarınca yapılacak değerleme işleminde yıllık olarak yapılacak tercihin geçici vergi uygulamasında değiştirilemeyeceği konusunda tereddüt yoktur. Peki birbirini izleyen iki ayrı hesap döneminde tercih değiştirilebilir mi? Bu sorunun yanıtı aşağıda araştırılacaktır.
2- Ayrı Hesap Dönemlerinde
Tercihin farklı yıllarda değiştirilmesi hususu, yazımızın 5. bölümünde açıklanan ve 334 Seri No.lu VUK Genel Tebliği ile getirilen esaslar açısından sabit kıymetler için mümkün değildir. Buradan yola çıkarak emtia değerlemesi için de aynı yorumu yapmak doğru değildir. Nitekim sabit kıymetler, üzerinden amortisman ayrılan ve işletmelerin envanterinde uzunca yıllar varlığını koruyan, muhasebeleştirme ve değerleme anlamında istikrarlı ve tutarlı politikaların uygulanması gereken iktisadi değerlerdir. Oysa emtia; niteliği ve niceliği sürekli değişebilen, işletmelerin ve içinde bulunulan sektörün stok devir hızına göre çok sık elden çıkarılabilen iktisadi kıymetlerdir.
238 No.lu VUK Genel Tebliği’nde, stoklara ilişkin sonradan ortaya çıkan aleyhteki kur farklarının gider yazılması ya da stokların maliyetine eklenmesi tercihinin ayrı dönemlerde farklı şekilde kullanılıp kullanılamayacağına ilişkin bir sınırlama yapılmadığına göre stoklara ilişkin sonradan ortaya çıkan kur farklarının gelir/gider ya da maliyet hesaplarıyla ilişkilendirilmesi tercihinin ayrı dönemler açısından kısıtlanmamış olduğu söylenebilir. Nitekim vergi mevzuatında seçenek imkanı tanınan hallerde, bu tercihle belli bir süre bağlı kalınmasının zorunlu olduğu durumlarda kanun koyucu bunu açıkça hükme bağlamıştır. Örneğin, VUK’un 274. maddesinin 5024 sayılı Kanunla değişmeden önceki şeklinde yer alan ve mükelleflerin, satın aldıkları veya imal ettikleri emtianın maliyet bedelini, son giren ilk çıkar yöntemini (LIFO) uygulamak suretiyle de tespit edebilecekleri hükmüne ilave olarak, bu yöntemi seçenlerin, en az 5 yıl süre ile bu yöntemden vazgeçemeyeceklerine ilişkin hüküm de yasa maddesinde yerini almıştır. Kanun koyucu tercihe bağlı bir hususu süreye bağlı kısıtlamalara tabi tutmak isterse bunu açıkça hükme bağlamaktadır. Bu şekilde belirlenmiş bir kısıtlama hükmü olmadıkça tanınan seçimlik hakkın her dönem serbestçe kullanılabileceğini kabul etmek gerekir.

AVUKATLAR, TİCARİ FAALİYETLE UĞRAŞABİLİR Mİ?-II
Yazar: Cumhur İnan BİLEN
Yazıda, avukatların, avukatlıkla birleşmeyen işler arasında sayılması nedeniyle avukatlık faaliyetinin yanı sıra eş zamanlı ticaretle uğraşamayacakları; uğraşmaları durumunda 1136 sayılı Kanun’un 135. maddesinde sayılan disiplin cezaları ve 71. maddede sayılan “levhadan silinme” yaptırımıyla karşılaşacakları açıklanmıştır.

RÜÇHAN HAKKI KUPONLARININ SATIŞINDA DEĞİŞEN VERGİLEME
Yazar: Celal ŞAHİN
Kuponlar hisse senedine bağlı olarak ihraç edilen ve kâr payı, rüçhan hakkı veya bedelsiz pay alma hakkının yerine getirilmesi için kullanılan kıymetli evrak niteliğinde senetlerdir.
Sermaye Piyasası Kurulu’nun Seri: I No:5 sayılı Tebliği’nin “Kuponların Kullanım Esasları” başlıklı 9. maddesinde hisse senedi kuponlarının (kâr payı kuponları ve yeni pay alma kuponlarının) temsil ettiği hakkın ortaklığa karşı, sadece o hisse senedinin belge numarasını taşıyan kuponların teslimi karşılığında ve hisse senedinin ibrazına gerek kalmaksızın kullanılacağı ve bu kuponların, sermaye piyasası uygulamaları bakımından menkul kıymet hükmünde olduğu düzenleme altına alınmıştır. Aynı maddede yeni pay alma kuponlarının, bedelli veya bedelsiz pay almak amacıyla kullanılacağı da belirtilmiştir.
Türk Ticaret Kanunu’nun 394. maddesinde ise, genel kurulun esas sermayenin artırılmasına ilişkin kararında aksine şart olmadıkça, pay sahiplerinden her birinin yeni hisse senetlerinden şirket sermayesindeki payı ile mütenasip miktarını alabileceği belirtilerek rüçhan hakkı (yeni pay alma hakkı) düzenlenmiştir. TTK 394. maddeye göre; idare meclisi, pay sahiplerine verilecek senetlerin ihraç bedellerini gazetelerle ilân eder. Bu hususta yapılacak ilânlarda pay sahiplerinin yeni pay alma haklarını kullanabilmeleri için tâyin olunacak müddet, 15 günden aşağı olamaz.
Görüldüğü üzere; rüçhan hakkı, ortağın şirket sermayesindeki payı oranında artırılan sermayeye de aynı oranda öncelikli olarak katılma hakkını ifade etmektedir. Rüçhan hakkı, şirketin eskiden beri ortağı durumunda olan hissedarlarının yeni katılacak hissedarlara göre hukukunu ve koydukları sermaye payını korumaya dönük bir haktır. Buna göre hisse senedi sahipleri, şirket sermayesine iştirakleri oranında artırılan sermayeden öncelikli olarak (rüçhan hakkı) pay alma hakkına sahip olacaklardır. Rüçhan hakkı, şirketin SPK’ya uygun olarak belirlediği bir süre içinde, eski hisse senetlerinin şirkete ibrazı yoluyla kullanılır. Rüçhan hakkı ortak yönünden kâr ve tasfiye payına katılma ya da oy hakkı gibi kazanılmış bir hak değildir. Rüçhan hakkı iki şekilde ortadan kaldırılabilmektedir.
Esas sermaye sisteminde genel kurul, kayıtlı sermaye sisteminde ise yönetim kurulu (yetkili kılınmış olmak kaydıyla), ortakların sermaye payları oranında rüçhan haklarını sınırlandırabilir veya kaldırabilir.
Rüçhan hakkı kuponlarının vergilendirilmesinde en önemli nokta bu kuponların menkul kıymet niteliğinde olup olmadığının belirlenmesidir. Rüçhan hakkı kuponlarının menkul kıymet niteliğinde olup olmadığı konusunda ise (GVK geçici 67. madde uygulaması öncesinde) sermaye piyasası uygulamaları ve vergi uygulamaları açısından farklılıklar mevcuttu. İşte bu noktadan hareketle, gelir vergisi mükellefleri açısından rüçhan hakkı kuponlarının satışından doğan kazançların vergilemesi 01.01.2006 sonrasında (kurumlar vergisi mükellefleri açısından ise 21.06.2006 sonrasında) değişmiştir.
Rüçhan hakkı kuponları, 01.01.2006 öncesinde sermaye piyasası uygulamaları bakımından menkul kıymet olarak kabul edilmesine rağmen; Maliye Bakanlığı tarafından menkul kıymet olarak kabul edilmediği için rüçhan hakkının gerçek kişiler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar, diğer kazanç ve irat olarak sayılan bentler kapsamında olmadığı düşünülerek vergilendirilmemekteydi. Ancak 01.01.2006 sonrasında rüçhan hakkı kuponlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar, GVK’nın geçici 67. maddesi kapsamında tevkifat kapsamına alınmıştır. Böylece bir anlamda, rüçhan hakkı kuponları 01.01.2006 sonrasında vergi uygulamaları açısından da menkul kıymet olarak kabul edilmiştir.
Kurumlar vergisi mükellefleri açısından ise, rüçhan hakkı kuponlarının 21.06.2006 tarihinden önce satışından elde edilen kazançlar 5422 sayılı KVK’nın 8/5. maddesi uyarınca herhangi bir şart aranmaksızın %100 oranında istisna kılınmakta iken; 21.06.2006 tarihinden sonraki satışından elde edilen kazançlar ise 5520 sayılı KVK’nın 5/1-e maddesinde belirtilen şartların sağlanması halinde %75 oranında istisna kılınmıştır

İŞVERENLERİN ŞAHSINA AİT OLUP ÇALIŞANLARA KULLANDIRILAN MESKENLER İÇİN GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI KAPSAMINDA BEYAN GEREKİR Mİ?
Yazar: Ali ÇAKMAKCI
İşverenlerin çalışanlarına hizmetleri karşılığında nakit ücret dışında, zaman zaman çeşitli şekillerde menfaatler de sağladıkları bilinen bir gerçektir. İşverenler tarafından çalışanlarına sağlanan menfaatlerden bir tanesi de, hizmet karşılığı olmak kaydıyla konut tahsisi şeklinde gerçekleşmektedir. İşverenler tarafından çalışanlara sağlanan bu menfaat, çalışan açısından 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK) kapsamında ücret olarak değerlendirilmektedir. Fakat, GVK’nın 23. maddesinin birinci fıkrasının dokuzuncu bendine göre, çalışanlara belli şartlarla konut şeklinde sağlanan menfaat tutarı çeşitli sosyal mülahazalarla gelir vergisinden istisna edilmiştir. Konunun vergisel boyutu çalışanlar için gayet açık olmakla beraber, işverenler için aynı şeyleri ifade etmek zordur.
İşverenler tarafından çalışanlara sağlanan menfaatlerden bir tanesi konut tahsisi şeklinde gerçekleşmektedir. İşverenler tarafından çalışanlara sağlanan söz konusu menfaat tutarı, çalışanlar için ücret niteliğinde olmakla beraber, GVK’nın 23. maddesine göre mülkiyeti işverene ait olup, brüt alanı 100 metrekareye kadar olan konutların çalışanlara hizmetleri karşılığı tahsisi gelir vergisinden istisna edilmektedir. Çalışanlara sağlanan konut tahsisi şeklindeki menfaatin vergisel yorumu çalışanlar için açık olmakla beraber, aynı şeyleri işverenler için söylemek zordur. Çünkü; işverenler tarafından GVK’nın 70. maddesi mucibince gayrimenkul sermaye iradı kapsamında bulunan bir unsurdan elde edilen veya elde edilmesi beklenen bir menfaatten vazgeçilmektedir. Fakat, GVK’nın 73. maddesi bu şekilde kanun hükümlerinin olası kötüye kullanımlarını veya doğabilecek boşlukları önlemek üzere ihdas edilmiş olup, GVK’ya göre işverenler tarafından çalışanlara tahsis edilen gayrimenkulün yetkili özel merciilerce veya mahkemelerce takdir ve tespit edilmiş kirası, bu şekilde takdir ve tespit edilmiş kira mevcut değilse, VUK’a göre belirlenen vergi değerinin % 5’i tutarındaki emsal bedelin, gerçek veya götürü gider usulü de dikkate alınmak suretiyle, gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.

GELİRLERİN TANIMLANMASINDA TEORİ TERCİHİ: KAYNAK TEORİSİNE KARŞI NET ARTIŞ TEORİSİ
Yazarlar: Mustafa BULUT & Mefküre Seda ÇALIŞKAN
Toplum halinde yaşamanın zorunlu bir gerekliliği olan ve toplumsal yaşamın organizatörü ve sürücüsü durumundaki devletin, üzerine atfedilen fonksiyonları yerine getirebilmek için başvurmak durumunda olduğu vergilemede, bağlı olması ve uyması beklenen ilkelerin başında adalet ilkesi yani vergiyi herkesten adil bir biçimde toplaması ilkesi gelir. Kayıt dışı ekonomi kavramı ile de yakından alakalı olan bu ilkenin hayata geçirilmesinde Anayasamız mali gücü esas almaktadır. Gelir vergileri alanında, hem bu ilkenin hayata geçirilmesi hem de kayıt dışılığın en aza indirilebilmesi açısından, vergilenecek gelirin tanımlanması önemli bir husustur. Çalışmada bu çerçeve içinde, bilişim teknolojilerinin günümüzde geldiği seviye de göz önüne alındığında, net artış teorisi yaklaşımını benimseyen bir gelir tanımlamasının gereği ve yararı üzerinde durulmaktadır.
Vergi, devletin ekonomik ve sosyal hayata müdahalesinin bir aracı olarak karşılıksız, cebri ve parasal olarak aldığı bir paydır. Devlet bu payı kişilerin ve kurumların gelirlerinden ve servetlerinden alır. Devlet vergileri alırken de vergilemede adaletin gereği olarak herkesten ödeme gücüne göre vergi alınması ilkesini benimser. Bu bağlamda, ödeme gücünün en önemli göstergeleri olan gelirin ve servetin tespiti hayati bir önem taşımaktadır.
Gelirin tespiti amacıyla yapılan gelirin tanımlanmasında genel olarak kabul edilmiş iki teori vardır: Bunlar; Kaynak Teorisi ve Net Artış Teorisi. Günümüzde uygulama alanı bulan bu iki teorinin birbirlerine olan üstünlükleri ise geçmişten günümüze tartışıla gelmiştir. Kaynak teorisine göre gelir, belirli bir kaynaktan düzenli ve sürekli sağlanması durumunda gelir vergisine tabi olacaktır. Net artış teorisinde, kaynak teorisinin aksine düzenli ve sürekli olmayan iktisadi değerler de gelirin konusuna girmektedir. Ancak genel kanı, net artış teorisinin, vergi tabanını kaynak teorisine göre daha geniş kavradığıdır. Bu nedenledir ki, pek çok gelişmiş ülke gelirin tanımlanmasında baskın olarak net artış teorisini tercih etmekle beraber hiçbir ülke ne kaynak teorisini ne de net artış teorisini salt biçimde uygulamamakta, teorilerden birine yasalarında ağırlık vermektedirler.
Ülkemizde 1998’de 4369 sayılı Kanunla kaynak teorisinden vazgeçilerek net artış teorisinin ağır bastığı bir yaklaşımı kabul edilmiş, 1999’da 4444 sayılı Kanunla bu düzenleme 2002 yılı sonuna kadar ertelenmiştir. 2003 yılında ise 4783 sayılı Kanun ile benimsenen kaynak teorisinin ağır bastığı bir yaklaşım halen uygulanmaktadır.
Kaynak teorisi ayırma nazariyesinin uygulanma üstünlüğüne sahip olsa da kayıtdışı faaliyetlerden doğan gelirlerin kavranması açısından zafiyet içermektedir. Kaynak teorisine göre tanımlanmış bir gelirin beyan edilmesinden sonra buna yönelik denetimlerde, yani beyan edilen gelirin doğumunun araştırılmasında kayıt ve belge düzeni kritik bir role sahiptir. Kayıt ve belgelere yansımamış olan faaliyetlerin geriye yönelik olarak tespiti ve bu faaliyetlerden elde edilen ve beyan edilmeyen gelirlerin ortaya konulması zorluklar içermektedir.
Anayasamızda vergilemede adalet ilkesine bağlılık açısından yer verilen mali güç ya da alım gücünü temsil eden temel göstergenin belirli bir dönemde elde edilen gelir olduğuna kuşku yoktur. Gelir ise elde edilme aşamasından sonra ya servet ya da harcama formuna dönüşmektedir. Gerçekte de mali gücün ya da alım gücünün hayata geçtiği an gelirin bu formlardan birine dönüştüğü andır. Bu nedenle mali güç ilkesi açısından gelirin elde edilişinin tespiti ile bunun sonradan servet veya harcama olarak izlenmesinin bir farkı yoktur. Diğer yandan günümüz bilişim ve iletişim teknolojilerinin geldiği düzey dikkate alındığında, servet ve harcamaların izlenmesinin çok daha mümkün ve gelirin elde edilmesinin tespitine nazaran çok daha kolay olduğunu söylemek mümkündür. Bu nedenle vergi adaletinin sağlanmasına yönelik olarak vergilenecek gelirin muhasebe kayıt ve belge düzenine daha az bağımlı olan net artış teorisi yaklaşımına dayandırılması olumlu katkı sağlayacaktır. Bu katkı büyük ölçüde kayıt dışı ekonomik faaliyetlerden elde edilmiş olan gelirlerin denetim mekanizmasıyla kavranabilir hale gelmesinden kaynaklanacaktır.

ŞİRKET ORTAKLARI YA DA GELİR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ BURS VEREBİLİRLER Mİ?
Yazar: Ahmet OZANSOY
Günümüzde eğitimde fırsat eşitliğinin sağlanması açısından topluma katkıda bulunma isteği, başarılı olup maddi durumu yerinde olmayan öğrencilerin eğitimlerini sürdürmelerinin temin edilmesi, başarılı ve zeki öğrencileri iş hayatına başladıklarında istihdam edebilmek vs. gibi nedenlerle kişiler ya da şirketlerce öğrencilere burs verilmesi uygulaması yaygındır.
Şirketlerin verdikleri bu burs tutarlarını vergi matrahlarından indirip indiremeyecekleri vergi kanunlarımızda açıkça düzenlenmiş bir konu değildir. Bu çalışmada, kanu yasal ve idari düzenlemeler ışığında açıklanacaktır.
Şirket sahibinin kendi çocuğuna yapacağı tahsil ve staj ödemelerini indirim konusu yapabilmesi için çocuğun firmanın iş konusuyla ilgili bir alanda öğrenim görmesi, firma ile öğrenci arasında burs karşılığı mecburi hizmet yükümlülüğü sözleşmesinin bulunması ve firma sahibinin çocuğunun başkalarının da katılacağı bir yarışma sınavı sonucunda burs almaya hak kazanmış olması gereklidir. Kısaca, firma sahibinin kendi çocukları için yapacağı tahsil ve staj ödemelerine herhangi bir ayrıcalık tanınmamış olup ancak genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapmak mümkün olabilmektedir.

İNŞAAT İŞLETMELERİNDE KULLANILAN MALİYET HESAPLARI
Yazar: Ömer KÖSE
İnşaat işletmelerinde kullanılan maliyet hesapları, genellikle diğer işletmelerde kullanılan maliyet hesaplarından fazla farklılık taşımamakla beraber, inşaat işleri diğer işler gibi pazarlanabilir bir ürün üzerine yoğunlaşma imkanı yoktur. Şöyle ki yıllara yaygın inşaat işlerinde kâr, her bir işin taahhüdü itibariyle ayrı ayrı belirlenmektedir. Ayrıca kâr mali yıl sonunda değil, işin bittiği yılda (geçici kabul işleminin yapılmasıyla) elde edilmiş sayılmaktadır.
Bu çerçevede, işi kesin hesabı da iş bittiğinde çıkarılmaktadır. Öte yandan, iş devam ederken yıllara yaygın inşaat işini yapan işletme, söz konusu inşaat işiyle ilgili yıllar içerisinde inşaat imalatı yapmakta çeşitli maliyet giderleri yapmaktadır. Bu giderlerin dağıtımı, yapılan giderlerin başka projelerde kullanılıp kullanılmadığına göre farklı dağıtım kriterlerine göre dağıtılmaktadır.
Buna ilave olarak işletme, yaptığı imalatlarla orantılı olarak hak ediş raporları düzenlemekte ve hak ediş bedelleri almaktadır.
Ayrıca hak ediş bedelleri dışında, avans alabilmekte ya da taşeronlara yaptırdığı işle ilgili avans verebilmektedir.
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin muhasebeleştirilmesi özellik gösteren muhasebe uygulamalarını içermektedir.
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde 170-177 işletmenin üstlendiği yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin maliyetlerinin oluşturulduğu hesaplardır. Bu hesaplar projeler bazında izlenmektedir.
İşletmenin üstlendiği inşaat ve onarım işleriyle ilgili giderleri 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı ve faaliyet giderleri ile finansman giderlerinden bu inşaat ve onarıma düşen ortak gider payları ise 751, 761, 771 ve 781 kod numaralı yansıtma hesapları çalıştırılarak muhasebeleştirilir.
Bu hesaplarda oluşan maliyet geçici kabul yapıldığında 622 Satılan Hizmet Maliyeti Hesabına devredilir.
Yapılan inşaat ve onarım işinin bir kısmı ya da tamamı taşeronlara yaptırılması halinde, taşeronlara avans verilebilir bu takdirde, 179 Taşeronlara Verilen Avanslar Hesabı kullanılır.
Yıllara yaygın inşaat işini yürüten işletmenin avans alması halinde ise 340 veya 440 No.lu Sipariş Avansları Hesapları çalıştırılmalıdır.
Yapılan işler itibariyle düzenlenen hak ediş raporları karşılığı alınan hakediş bedelleri için 350-359 Yıllara Yaygın İnşaat ve Hak Ediş Bedelleri Hesabı kullanılır. Geçici kabul işleminin yapılıp iş tamamlandığında, bu hesaplarda yer alan tutarın alacak bakiyesi borç, karşılığında ise 600 Yurt İçi Satışlar alacak çalıştırılarak işin kesin satış işlemi muhasebe anlamında yapılarak gelir hesaplarına kayıt yapılması gerekir.
Söz konusu yıllara yaygın inşaat işleriyle ilgili yapılacak muhasebe kayıtlarına ilişkin olarak ifade edilmesi gereken diğer önemli bir konuda, alınan ve verilen sipariş avanslarından damga vergisi ve gelir vergisi stopaj kesintisi yapılması gerekmektedir.

BELEDİYELERE YAPILAN ARSA KARŞILIĞI KONUT VE İŞYERİ TESLİMLERİNDE KDV
Yazar: Coşkun ARAS
Günümüzde özellikle büyük şehirlerimizde hızlı bir kentleşmenin yaşandığı bilinen bir gerçektir. Hızlı kentleşme ise, buna uygun yapılaşmayı da beraberinde getirmektedir. Dolayısıyla, ihtiyaç duyulan yapılaşma için boş arsalar değerlendirilmekte veya eski binalar yıkılarak yerlerine yenileri yapılmaktadır. Bu durum ise, özellikle belediyeleri yakından ilgilendirmektedir. Çünkü, belediyeler de, diğer gerçek ve tüzel kişiler gibi, mülkiyetinde bulunan arsalarını konut ve/veya işyeri karşılığı ihale suretiyle müteahhitlere verebilmektedirler.
Uygulamada, belediyelerin arsalarını konut ve/veya işyeri karşılığı ihale suretiyle müteahhitlere verme işlemlerinin KDV karşısındaki durumu ile ilgili olarak tereddüte düşülmektedir.
Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, belediyelerin konut ve/veya işyeri karşılığı arsa teslimlerinin KDV yönünden yapım işi değil, 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde düzenlenen kat karşılığı inşaat işi olarak değerlendirilmesi ve bu esasa göre vergilendirilmesi gerekir. Öte yandan, belirtilen işlemde belediyenin müteahhide arsa, müteahhidin ise arsanın karşılığı olarak belediyeye konut veya işyeri teslimi olmak üzere iki ayrı teslim söz konusudur. Kişisel görüşümüze göre, karşılıklı iki teslimin olduğu bu işlemde KDV yönünden vergiyi doğuran olay, arsanın karşılığı olan konut veya işyerinin arsa sahibine teslim edildiği veya bunların tasarruf haklarının devredildiği tarihte meydana gelmekte, arsaya ilişkin fatura veya benzeri belgenin bu konut veya işyerlerinin emsal değeri esas alınarak düzenlenmesi gerekmektedir.
YILLARA SARİ İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİNDE GELİR VERGİSİ TEVKİFATI VE ÖZELLİK ARZEDEN DURUMLAR
Yazar: Salim DEMİREL
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi gereği, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarım işlerinde işin bitiminden önceki yıl beyannamelerine o işlere ait gelirler dahil edilmemektedir. Bunun yerine kâr veya zarar işin bittiği yıl tespit edilerek tamamı o yılın geliri sayılmaktadır. Bu yöntem devletin vergi alacağını zamanında alamaması sonucunu da beraberinde getirmektedir. Bu sakıncayı gidermek için 193 sayılı Kanun’un 94. maddesiyle, 42. madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedelleri üzerinden % 3 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür. Aynı hüküm 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinde de bulunmaktadır.
Söz konusu işlerden gelir vergisi tevkifatı yapılmasının şartları şunlardır:
- İş inşaat ve onarım işi olmalıdır (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır),
- İş taahhüde bağlı olarak başkasının hesabına yapılmalıdır,
- İş yıllara sari olmalıdır.
Burada açıklanması gereken hususlar vardır.
Birisi; yıllara sari olmakla kastedilen, işin birden fazla takvim yılına sirayet etmesidir. Bu itibarla aynı takvim yılında başlayıp biten işlerde gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Örneğin, daha uzun sürmesine rağmen 01.01.2008 de başlayıp 10.10.2008 tarihinde biten iş için tevkifat yapılmazken, 10.10.2008 tarihinde başlayıp 01.02.2009 tarihinde biten bir işte tevkifat yapılacaktır.
İkisi; işin başlangıcından ne anlaşılması gerektiği konusudur. Bu konu Kanun’da düzenlememiştir. Uygulamada sözleşmenin imzalandığı tarihin esas alınması ve işyeri tesliminin yapıldığı tarihin esas alınması şeklinde iki farklı görüş vardır. Bize göre işyeri tesliminin yapıldığı tarihin esas alınması daha adil gözükmektedir. Özellikle yükleniciden kaynaklanmayan sebeplerden dolayı işyeri tesliminin geç yapıldığı durumlarda, iş başlangıcının, sözleşmenin imzalandığı tarih olarak alınması yüklenicinin mağduriyetine neden olabilecektir.
Üçüncüsü; işin bitiminden ne anlaşılması gerektiği konusudur. İşin bitiminden ne anlaşılması gerektiği 193 sayılı Kanun’un 44. maddesinde belirtilmiştir. Buna göre, inşaat ve onarma işinin geçici ve kesin kabul usulüne tabi olduğu hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilecektir.
Dördüncüsü; inşaat, onarım ve dekapaj işinden ne anlaşılması gerektiği konusudur. 193 sayılı Kanun bu kavramların tanımını yapmamıştır. Bu husus daha çok idare görüşleri ve yargı kararları doğrultusunda şekillenmektedir.

BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLARA İLİŞKİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI HAKKINDA TEBLİĞ
Yazar: M. Şakir BAŞARAN
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından Türkiye’de uygulanan muhasebe standartlarını belirlemek amacıyla Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 10) 6 Sıra No.lu Tebliğ olarak yayımlanmıştır.
Bu Tebliğ ile bilanço tarihinden sonraki olaylara ilişkin 10 No.lu Türkiye Muhasebe Standardı’nın yürürlüğe konulması amaçlanmıştır.
Bu Tebliğ, 28.07.1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kurulu’nun Ek-1. maddesi ile 24.02.2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun çalışmalarına ilişkin usul ve esaslar hakkında Yönetmeliğin 9. maddesinin (b) bendine dayanılarak çıkarılmıştır.
Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olayların önemli olması durumunda, bunların açıklanmaması finansal tablo kullanıcılarının finansal tabloları esas olarak aldıkları ekonomik karaları etkileyebilir.
Tebliğ, Türkiye Muhasebe Standartlarından 10’un açıklaması olduğu halde, bilanço tarihinden sonra düzeltme gerektiren TMS 1, TMS 2, TMS 3, TMS 12, TMS 17, TMS 27, TMS 32, TMS 33, TMS 37’den yararlanılmıştır.
Kısaca Tebliğ ile Avrupa uyum süreci içinde yer alan Muhasebe Standartlarından Bilanço Tarihinde Sonraki Olaylara İlişkin Standardın kullanımı ve uygulamasına yön verilmiş olmaktadır.
HER ŞEY DAHİL SİSTEMİNİ UYGULAYAN TURİZM İŞLETMELERİNDE KDV İNDİRİM KISITLAMASI
Yazar: Abdullah TOLU
Bilindiği üzere, mal ve hizmetlere uygulanacak KDV oranlarının tespit edildiği 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’na ekli (II) sayılı listenin (B) bölümünün 2008/13234 sayılı Kararname ile değişik 25. sırasında, otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmetlerinde KDV oranı % 8 olarak belirlenmiştir. Turizm sektörünü çok olumlu yönde etkileyen ve geceleme hizmetlerindeki KDV oranını % 18’den % 8’e indiren bu düzenleme, 01.01.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.
Ancak, Kararname’nin aynı sırasında, oran indiriminin yanı sıra her şey dahil sistemini uygulayan otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama işletmelerinin KDV indirim haklarını kısıtlayan ayrı bir düzenleme yapılmış, geceleme bedeli içinde sunulan alkollü içeceklere ilişkin yüklenilen KDV tutarlarının, hizmeti sunanlar tarafından indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir. Buna göre, “her şey dahil” fiyat veren otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde, alkollü içki de fiyata dahilse, alkollü içki alımında ödenen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.
Her şey dahil sistemde bedele dahil olan alkollü içkilerin alımına ait KDV’nin indirimini yasaklayan söz konusu düzenlemenin Anayasa’ya aykırılığı iddiası esas itibariyle Anayasa hukukçularının işi olmakla birlikte, kişisel görüşümüz yetki kullanımı yönüyle anılan düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olmadığı doğrultusundadır. Ayrıca, KDV indirim hakkı kısıtlansa dahi, indirimi yasaklanan vergiler gider yazılmak suretiyle telafi edildiğinden, mükellefler üzerinde bir yük kalmamakta, dolayısıyla yasaklama nedeniyle yeni bir vergi getirilme (koyma) etkisi yaratılması da söz konusu olmamaktadır.
Öte yandan, söz konusu Kararname’deki indirim kısıtlaması getiren düzenlemenin, turizmdeki uluslararası rekabet, yukarıda belirtilen sakıncalar ve KDV’nin temel özellikleri gereği yeni bir Kararname çıkarılarak yürürlükten kaldırılmalıdır. Bu yapılamadığı takdirde ise, alkollü içki alımları nedeniyle yüklenilen KDV’nin (% 18), geceleme hizmetinin tabi olduğu KDV oranına isabet eden kısmının (% 8) indirim konusu yapılmasına izin verilmesi, kalan % 10’luk kısmının ise gider yazılması başka bir çözüm yolu olarak düşünülebilir.

KREDİ KARTI PUANLARI VE BU PUANLAR İLE YAPILAN MAL VE HİZMET ALIMLARININ VERGİSEL BOYUTU VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Yazar: Volkan AKSOYOĞLU
Günümüzde işletmelerin kredi kartları ile yaptıkları satışlar, satış hasılatlarının önemli bir kısmını oluşturur hale gelmiştir. Hatta birçok işletme için, nerdeyse satışlarının tamamına yakınının kredi kartı ile yapılan satışlardan oluştuğu gözlenmektedir.
Tabi kredi kartı ile yapılan satışların bu denli artmasının nedeni hem kullanıcılara hem de işyerlerine bazı avantajlar sağlamasıdır. Şöyle ki, kredi kartı sahibi bu şekilde alışveriş yaparak, gereksiz para taşımamakta ve para taşımanın getirdiği riskten kurtulmakta, ödeme süresi için bir zaman kazanmakta ve gerektiğinde kredi aracı olarak kullanarak mali bir imkan sağlamakta; işyerleri ise tahsilatı bir anlamda garanti altına almakta, genel olarak mali bir rahatlama sağlamakta ve sağlanan bu mali güvence ise satışları önemli miktarda artırmaktadır.
Sağladığı bu avantajlar nedeniyle son beş yılda yerli ve yabancı kredi kartları ile yapılan yurt içi harcamalar yaklaşık 6 kat artarak 128 milyar YTL’yi aşmış durumdadır. Bu artışa paralel olarak gerek işletmeler arasında, gerekse finansman ayağında bulunan bankalar arasında sıkı bir rekabet ortamı oluşmuş ve tüketici portföyü içerisindeki paylarını artırmak için kredi kartı kullanımını daha cazip hale getirmeye çalışmışlardır.
İşte bu amaç doğrultusunda bankalar kredi kartı ile işlem (alış/veriş) yapan müşterilerine “yaptıkları işlemle” ilişkilendirilmek suretiyle chip para, bonus vb. adlarla “hediye puan” vererek Pazar paylarını artırmaya çalışmaktadır. Söz konusu puan kazanımları ise “alış/verişler” dışında; “kampanya” ve “bankacılık işlemleri” nedeniyle de ortaya çıkabilmektedir. Kazanılan puanlar ise çoğunlukla “alış/veriş” yapmak şeklinde kullanılmaktadır.
Burada mükelleflerin özellikle dikkat etmeleri gereken nokta, kazanılan hediye puanların işletmeye ait ticari kredi kartının kullanımı sonucu elde edilmesi ile şirket çalışanı veya ortağına ait kredi kartının kullanımı sonucu elde edilmesi halinde yasal defterlere yapılacak kayıtlar farklı olacaktır. Ancak temelde işletme ile ilgili mal ve hizmet alımları ile gider mahiyetindeki harcamalar nedeniyle elde edilen hediye puanlar işletmeler için bir gelirdir.
Yine bu şekilde elde edilen puanların şirket çalışanı veya ortağının şahsi ihtiyaçlarında kullanılması halinde bunun işletme tarafından çalışana veya ortağa sağlanmış bir avantaj olması nedeniyle bu tür puan kullanımlarının ücret sayılacağı unutulmamalıdır.
Öte yandan yukarıdaki şartları taşıyan ve işletmeler açısından gelir niteliğinde olan ve son dönemde kredi kartı kullanımındaki artışa paralel olarak önemli miktarları bulabilen kredi kartı puanlarının tam olarak kavranması ve bu puanların özel harcamalara konu edilmesinin önlenmesi için ticari kredi kartı kullanımının teşvik edilmesi ve bu anlamda gerekli yasal düzenlemelerin de yapılması gerekmektedir.

SOSYAL SİGORTALAR MI? BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİ Mİ?
Yazar: Müjdat ŞAKAR
07.10.2001 tarihinde yürürlüğe giren 4632 sayılı Bireysel Emeklilik, Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu ile getirilen “tamamlayıcı” bir sosyal güvenlik arayışı, yıllardan beri bizim de dile getirdiğimiz bir ihtiyacı karşılamaya yöneliktir. Ayrıca, 10.07.2001 tarihinde yayınlanan 4697 sayılı Kanunla da sistemin başarısı için önemli malî teşvikler ve vergi düzenlemeleri gerçekleştirilmiştir.
Bireysel Emeklilik Sisteminin amacı; mevcut sosyal güvenlik sisteminin tamamlayıcısı niteliğinde isteğe bağlı ek bir sosyal güvenlik sağlamak, bireylerin emekliliğe yönelik tasarruflarını teşvik etmek ve emeklilik dönemlerinde ek bir gelir sahibi olmalarını sağlamak, tasarruf yetersizliği problemini çözerek ekonomik kalkınmayı hızlandırmak şeklinde özetlenebilir.
Kanun, kapsama alınanlar için “katılımcı” terimini kullanmaktadır. Katılımcının halen çalışıyor olması gerekmez. Bütün primler isteğe bağlı olarak katılımcı tarafından ödenecektir. Emeklilik şirketi ile katılımcı arasında bir “emeklilik sözleşmesi” imzalanır. Primlere işveren katkısı ile ilgili doğrudan bir düzenleme yoktur. Ancak, hizmet sözleşmelerine veya toplu iş sözleşmelerine bu yolda hükümler konulabilecektir. Emeklilik şirketi, katılımcı sisteme girerken, katkı payının dışında “giriş aidatı” isteyebilecektir (md. 7). Ayrıca, yönetim giderlerini karşılamak üzere katılımcının fon gelirleri üzerinden kesinti yapabilecektir. Emeklilik şirketi, katılımcının katkı paylarını iki iş günü içinde yatırıma yönlendirmek zorundadır. Katılımcı, en az bir yıl geçmiş olması şartıyla, bir başka emeklilik şirketine geçebilir ve birikimlerini yeni şirkete aktarabilir.
En az on yıl sistemde kalan ve 56 yaşını dolduranlar, birikimlerini emekli aylığı veya toptan ödeme şeklinde almaya hak kazanırlar (md. 6). Daha önce sistemden ayrılmak isteyenler, birikimlerini herhangi kesinti olmaksızın geri alabileceklerdir. Sistem, Hazine Müsteşarlığı ve Bireysel Emeklilik Danışma Kurulu denetiminde, Bireysel Emeklilik Şirketleri tarafından yürütülür. Şirketlerin dış denetimi, bağımsız denetleme kuruluşları tarafından en az yılda bir defa yapılacaktır.
Bireysel Emeklilik Sistemi, görünen odur ki, sadece yüksek gelir gruplarına hitap edecek ve sağlanan vergi avantajlarıyla, düşük gelirlilerden yüksek gelirlilere doğru arzu edilmeyen bir gelir transferine yol açacaktır. Öte yandan, emeklilik şirketleri arasındaki rekabet, şirketlerin reklâm harcamalarını ciddi ölçüde arttıracak, bu maliyet de katılımcıdan çıkacaktır.
Bireysel Emeklilik Sisteminin, “Şili modeli” bir sosyal güvenliğin alt yapısını oluşturmaya yönelik olmadığını, bugün ihtiyari olanın, yarın tek seçenek olarak önümüze konmayacağını umut etmek istiyoruz. Ancak, sosyal güvenlik sistemi alt üst edilmeye başlandığında çöküntünün nereye götüreceğinin belli olmadığını da ekleyelim.

SORULARLA GENEL SAĞLIK SİGORTASI
Yazar: Murat UĞURLU
Sağlık hakkı sosyal bir hak olarak Anayasal güvence altındadır. Etkin işleyen bir finansman modeline oturan sağlık ekonomisi hem bugünkü hem de gelecekteki nesillerin refahı açısından büyük önem arz etmektedir.
Sağlık finansman modelleri, ülkelerin sağlık politikalarına göre şekillenmektedir. Sağlıkta karşılaşılan risklerin sigortalanması ile sağlığa ayrılan fonlar garanti altına alındığı gibi, nüfusun daha sağlıklı kesimlerinden, sağlık koşulları yetersiz olan kesimlerine bir refah transferi de sağlanmaktadır. Sağlık sigortasının bir diğer avantajı da bireyler arasında statü ayrımı gözetilmeksizin daha geniş bir teminat paketi sunulabilmesidir. Bu sistemde ödeme gücü olmayanların sağlık yardımından mahrum kalmaması için primlerinin Devlet tarafından ödenmesi suretiyle “Sosyal Devlet” anlayışı da korunmaktadır.
Ülkemizde uzun yıllardır devam eden sağlık sigortacılığı alanındaki bu çalışmalar geçtiğimiz yıl kabul edilen 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ile yasal bir çerçeveye kavuşturulmuş olmakla birlikte anılan Kanun Anayasa Mahkemesi’nce bazı maddelerinin yürürlüğünün durdurulması, bazı maddelerinin de iptali sonucu hayata geçememiştir. Bu süreçte, Kanun parlamentoda sistemin bütün taraflarının da katılımı ile bir kez daha alt komisyon ve plan bütçe komisyonu sürecinden geçirilerek revize edilmiş ve 5754 sayılı “Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” adı altında 17.04.2008’de Türkiye Büyük Millet Meclisi’nce kabul edilmiştir. Kanun’un genel sağlık sigortasına ilişkin hükümlerinin bir kısmı 30.04.2008’den bir kısmı da 01.07.2008’den itibaren yürürlüğe girecektir.
Genel Sağlık Sigortası ile;
- Tüm nüfus sağlık güvencesine alınıyor ve sağlığa ayrılacak fon garanti ediliyor.
- Gelir düzeyine göre prim, ihtiyaca göre sağlık yardımı anlayışı geliyor.
- Ödeme gücüne göre prim kesintisi farklı olsa bile sağlık hizmetleri tüm sigortalılar için aynı koşullarda sunuluyor.
- Ödeme gücü olmayanların primleri Devlet tarafından ödeniyor.
- Katılım payı uygulaması genişletiliyor ve katılım payının oranı kişinin geliri ile ilişkili hale getiriliyor.
- Prim borcu olanlara da sağlık yardımı veriliyor.
- Kişilerin sağlıklarını korumada kendisine ve üçüncü kişilere sorumluluk getiriliyor.
- Koruyucu sağlık hizmetlerine ve Aile Hekimliğine öncelik tanınıyor.
- Sağlık hizmetlerinden yararlanmada Kamu/Özel ayrımı sona eriyor,
- Tüm sigortalılara yurt dışında tedavi imkânı getiriliyor.
- Sağlık hizmeti sunucusunu seçme serbestliği yasal güvenceye kavuşuyor.
- Tamamlayıcı sağlık sigortasının gelişimine imkân veren bir model sunuluyor.

SOSYAL GÜVENLİK REFORMU VE İSTEĞE BAĞLI SİGORTALILIK
Yazar: Cevdet CEYLAN
İsteğe bağlı sigorta, zorunlu sigortalılık kapsamına girmeyen kişilerin kendi istekleri ile prim ödemek suretiyle sigortalılıklarının devamını sağlayan bir sigorta türüdür. İsteğe bağlı sigortalılık ile ilgili 24.04.2003 tarih ve 4842 sayılı Kanun ve 06.08.2003 tarih ve 4958 sayılı Kanunla önemli değişiklikler yapılmıştır. 4842 sayılı Kanunla isteğe bağlı sigortalılığın şartları değiştirilmiş, 4958 sayılı Kanunla ise isteğe bağlı sigortalılık kapsamı genişletilmiştir. 4958 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeye göre, ceza infaz kurumları ile tutukevleri bünyesinde oluşturulan tesis, atölye ve benzeri ünitelerde çalıştırılan hükümlü ve tutuklular istekleri halinde malûllük, yaşlılık ve ölüm sigorta kolları bakımından isteğe bağlı sigortaya devam edebileceklerdir. Bunlar talepleri halinde 506 sayılı Kanun’un 85. maddesinde öngörülen şartları taşımaları kaydıyla isteğe bağlı olarak prim yatırabilecektir.
Sosyal güvenlik sözleşmesi akdedilmemiş ülkelerde iş üstlenen işverenlerin yanlarında çalıştırdıkları Türk işçilerinin talepleri halinde haklarında isteğe bağlı sigorta hükümlerinin uygulanması öngörülmüştür.
Buna göre, sosyal güvenlik sözleşmesi akdedilmemiş ülkelerde iş üstlenen işverenlerin yanlarında çalıştırdıkları Türk işçilerinden isteğe bağlı sigortaya devam etmek isteyenler 1080 gün şartı hariç olmak üzere 85. maddede öngörülen diğer şartlarla isteğe bağlı sigortaya devam edebilecektir.
Sosyal güvenlik reformu ile, isteğe bağlı sigortalılık şartları kolaylaştırılmış ve kapsam genişletilmiştir. İkili sosyal güvenlik sözleşmesi imzalanmamış ülkelerde bulunan Türk vatandaşlarına bu imkanın verilmesi, yine ay içerisinde 30 günden az çalışılan işlerde sigortalılara eksik günlerini tamamlama imkanı verilmesi önemli düzenlemelerdir. Ayrıca isteğe bağlı sigortalıların genel sağlık sigortası kapsamına alınması da bazı mağduriyetlerin giderilmesi açısından önemlidir. Ancak, Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihten sonra, halen SSK’da isteğe bağlı olarak prim ödemekte olanlar 4b kapsamına girecek ve bundan sonra isteğe bağlı prim ödenen süreler 4b kapsamında değerlendirilecektir. 5510 sayılı Kanun’da, isteğe bağlı sigortalılık ile ilgili bir geçiş hükmü olmadığından Kanunun yürürlük tarihi itibariyle emekliliğine 1260 günden fazla süre olanların emeklilik şartları yeni statülerine, yani 4b’ye (Bağ-Kur) göre belirlenecektir.

ÜLKEMİZ İLE SOSYAL GÜVENLİK SÖZLEŞMESİ OLMAYAN ÜLKELERDE İŞ ÜSTLENEN İŞVERENLERİN YURT DIŞINDAKİ İŞYERLERİNDE ÇALIŞTIRMAK ÜZERE GÖTÜRDÜKLERİ TÜRK İŞÇİLERİN SİGORTALILIKLARI SSGSSK İLE YENİDEN DÜZENLENDİ
Yazar: Celal TOZAN
Sosyal Sigortalar Kanunu uyarınca işverenler, ülkemizle arasında sosyal güvenlik sözleşmesi olmayan ülkelerde üstlendikleri işlerde, işyerlerinde çalıştırmak üzere götürdükleri Türk işçilerini topluluk veya isteğe bağlı sigortaya tabi tutmaktadır. İşçilerin bu sigorta kollarından hangisine tabi tutulacağı ise tercihe bırakılmıştır (506 sayılı SSK md. 85, 86).
Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu (SSGSSK)’nda ise bu düzenleme değiştirilmiş, ülkemizle arasında sosyal güvenlik sözleşmesi bulunmayan ülkelerde üstlenilen işlerde, işyerlerinde çalıştırmak üzere götürülecek Türk işçilerin, yurt dışına geçici görevle gönderildiği kabul edilerek, işverenlerin zorunlu sigortalıları sayılmış ve tüm sigorta kollarına tabi tutulmaları ön görülmüştür (5510 sayılı SSGSSK md. 10). Ancak Kanun’un, yürürlüğe girmeden bazı maddelerinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi sonucu uygulama olanağı kalmamış, yürürlük maddesi ertelenmiştir.
İptal nedeniyle oluşan yasal boşluğu dolduracak düzenlemeler yapılıncaya kadar Kanun’un yürürlük tarihi ertelendiğinden ülkemizle arasında sosyal güvenlik sözleşmesi bulunmayan ülkelere çalıştırmak üzere götürülen Türk işçilerin sigortalılıkları konusundaki söz konusu değişiklik uygulanmamıştır.
Ülkemizle arasında sosyal güvenlik sözleşmesi olmayan ülkelerde üstlenilen işlerde, işyerlerinde çalıştırılmak üzere götürülecek Türk işçilerin sigortalılıklarını düzenleyen hükmün, Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmemesine karşın, SSGSSK’da değişiklik öngören kanunla yapılan düzenlemelerde değiştirilmiştir. Kanun’un yürürlük tarihinden itibaren işverenler, ülkemizle arasında sosyal güvenlik sözleşmesi olmayan ülkelerde çalıştırmak üzere götürecekleri Türk işçileri yapılan değişiklik doğrultusunda sosyal sigortaya tabi tutulacaklardır.
5754 SAYILI KANUNLA SOSYAL SİGORTALAR VE GENEL SAĞLIK SİGORTASI KANUNU’NUN PRİM ORANLARINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
Yazar: Resul KURT
Sosyal Güvenlik Kurumu’nun uygulayacağı “5489 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu” 19.04.2006 tarihinde TBMM’de kabul edilmişti. Ancak 10. Cumhurbaşkanı Sayın A. Necdet SEZER tarafından yayımlanması uygun bulunmayan, 3, 28, 29, 31, 40, 46, 55, 63, 80, 82, geçici 1, geçici 2, geçici 4, geçici 6 ve geçici 9. maddelerinin bir kez daha görüşülmesi için, TBMM’ye gönderildi. Yeniden görüşülen ve herhangi bir değişiklik yapılmadan TBMM’de aynen kabul edilen 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu Resmi Gazete’de yayımlandı.
Ancak Anayasa Mahkemesi Kararı ile 5510 sayılı Kanun’un bazı maddelerini iptal etmesi, bazı maddelerinin de yürürlüğünü durdurmasının ardından 5510 sayılı Kanun önce 01.07.2007 tarihine ve daha sonra 01.01.2008 tarihine ve son olarak 01.06.2008 tarihine ertelendi. Ancak, TBMM’de kabul edilen 5754 sayılı Kanunla, 5510 sayılı Kanun’un bazı maddeleri haricindeki hükümlerinin yürürlük tarihi 2008 Ekim olarak belirlendi. İlk defa bir Yasa maddesinde yürürlük tarihi olarak açık bir tarih belirtmek yerine, aybaşında yürürlüğe gireceği yer almıştır.
Sosyal Güvenlik Kurumu’nun en önemli gelir kaynağı işçi ve işverenlerden alınan primlerdir. Kısa ve uzun vadeli sigortalar ile genel sağlık sigortası için, 5510 sayılı Kanun’da öngörülen her türlü ödemeler ile yönetim giderlerini karşılamak üzere Kurum prim almak, ilgililer de prim ödemek zorundadır. Kurumca tahsil edilen genel sağlık sigortası primleri, tahsil edilmesini müteakip doğrudan Kurum bütçesinin genel sağlık sigortası kalemine aktarılacaktır.
5510 sayılı Kanun’da düzenlenen iş kazası ve meslek hastalığı, hastalık, analık, malullük, yaşlılık ve ölüm sigorta kolları ile 4447 sayılı Kanun hükümlerine göre de işsizlik sigortası yardımları yapılmaktadır. Söz konusu yardımlar, sigortalılarla işverenlerden alınan primlerle karşılanmaktadır.
Ayrıca sosyal güvenlik reformundan önce sadece işsizlik sigortasında yapılan devlet katkısı, reform sonrasında malullük, yaşlılık, ölüm ve genel sağlık sigortasında olacak.
5510 sayılı Kanun’da düzenlenen iş kazası ve meslek hastalığı, hastalık, analık, malûllük, yaşlılık ve ölüm sigorta kolları ile 4447 sayılı Kanun hükümlerine göre de işsizlik sigortası yardımları yapılmaktadır. Söz konusu yardımlar, sigortalılarla işverenlerden alınan primlerle karşılanmaktadır.
5510 sayılı Kanun gereğince alınacak prim ve verilecek ödeneklerin hesabına esas tutulan günlük kazancın alt sınırı, asgarî ücretin otuzda biri, üst sınırı ise günlük kazanç alt sınırının 6,5 katı olarak belirlenmiştir.
Sosyal güvenlik reformu öncesinde, SSK sigortalıları için % 11 hastalık, %1 analık primi alınmaktaydı. Yine, iş kazası ve meslek hastalığında düşürülen yarım puanlık primi oranı da dikkate alındığında işverenlerin prim oranında değişiklik olmadığı görülmektedir. Ancak, Bağ-Kur sigortalıları için %20 olarak uygulanan sağlık sigortası prim oranında düşüş olmuştur.
Sigortalının prime esas kazanç üst sınırı üzerinden hesaplanacak miktarı aşarsa, aşan kısmın tamamı, sigortalının talebi üzerine en geç talep tarihini takip eden ay içinde hissesi oranında sigortalıya defaten geri ödenecektir.
5510 sayılı Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihten önce iştirakçi veya sigortalı olanlar, vazife malûllüğü, malûllük ve yaşlılık veya emekli aylığı bağlananlar ve bu Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihte sosyal güvenlik destek primi ödeyerek çalışmaya devam edenler hakkında sosyal güvenlik destek primine tabi olma bakımından 5510 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan ilgili kanun hükümlerinin uygulanmasına devam edilecek.
Bağ-Kur’da alınan aylığın %10’u, diğer sosyal güvenlik kurumlarından aylık alanlar için 12. basamağın %10’u oranında uygulanan Bağ-Kur sosyal güvenlik destek primi oranı da artırılarak; 2008 yılında % 12 olarak, takip eden her yılın Ocak ayında bir puan artırılarak uygulanacak. Ancak bu oran % 15’i geçemeyecek.
İsteğe bağlı sigorta primi, prime esas kazancın % 32’si olarak uygulanacak, ancak isteğe bağlı sigortalılar sağlık yardımlarından da yararlandırılacaktır. Yüksek öğrenimleri sırasında zorunlu staja tâbi tutulan öğrenciler hakkında da iş kazası ve meslek hastalığı sigortası uygulanacak ve 4. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalı sayılacaklardır.
SOSYAL GÜVENLİK REFORMUYLA GETİRİLEN YURT DIŞI BORÇLANMASINDAKİ DEĞİŞİKLİKLER
Yazar: Ali TERZİOĞLU
Yurt dışındaki çalışmaların borçlanılması, 30.05.1978 tarihindeki 2147 sayılı Yasa ile ilk defa uygulamaya girmiş ve daha sonra 08.05.1985 tarihinde 3201 sayılı Yasa yürürlüğe girmiş ve 2147 sayılı Yasa’yı yürürlükten kaldırmıştır.
3201 sayılı Yasa’nın 3. maddesinin birinci fıkrasındaki “….yurda kesin dönüş yapanlar, kesin dönüş…” ibaresi Anayasa Mahkemesi’nce iptal edilmiş ve gerekçeli Karar yürürlüğe girmiş ve bu hususta 4958 sayılı Yasa’nın 56. maddesi ile Anayasa Mahkemesi Kararı’na uygun yeni düzenleme getirilmiştir.
Yeni Yasa ile getirilenleri özetleyecek olursak;
1- Bu Yasa ile son olarak günlük 3,5 dolar olan borçlanma tutarı en az 5 dolara çıkmaktadır. Ancak daha yüksek prime esas kazanç ile borçlanma hakkı da getirildiğinden, daha çok emekli maaşına hak kazanma seçeneği sunulmuştur. Borçlanma tutarının; eski düzenleme ile döviz esaslı ödenmesi gerekirken, yeni düzenlemede YTL esaslı, döviz ya da YTL ödemesi getirilmiştir.
2-Borcun ödenmesi için, eski Yasa’da süre şartı yokken, yeni Yasa’da tebliğ tarihinden itibaren 3 ay içinde ödeme şartı getirilmiştir.
3- Bulgaristan’dan zorunlu göçe tabi tutulan ve Türkiye’de ikamet eden Türk vatandaşlarımız yurt dışında geçen çalışmalarını borçlanabilecektir.
4- Yeni Yasa’nın 3. maddesinde, “... bu Kanun’un 1. maddesinde belirtilenler ile yurt dışında çalışmakta iken veya yurda kesin dönüş yaptıktan sonra ölenlerin Türk vatandaşı olan hak sahibi…” cümlesi ile anlatılmak istenen, hem sigortalının yurt dışında 18 yaşından sonraki Türk vatandaşı olarak geçen çalışması ve hem de ölen kişinin hak sahibinin Türk vatandaşı olması gerektiği hususudur.
Bu cümle “Bu Kanun’un 1. maddesinde belirtilen şartları taşıyanlardan, yurt dışında iken veya yurda kesin dönüş yaptıktan sonra ölenlerin Türk vatandaşı olan hak sahibi” olarak düzenlenmiş olsaydı, anlatılmak istenen daha iyi anlatılmış olurdu.
Oysa mevcut düzenlemeden, 1. madde ile anlatılmak istenen ayrı bir husus gibi bir mana çıkmaktadır. Bir başka anlatımla, 1. maddede belirtilen ile ölenlerin Türk vatandaşı olan hak sahipleri iki ayrı şartmış manası doğmaktadır. Bu da yanlış bir ifadedir.
5- Hizmet ihyası ile getirilen; toptan ödeme ile alınan primler geri ödenmeden, bağlanacak maaştan kesilmesi hususu da yukarda belirtildiği gibi, maaş bağlanması için gerekli şartlar oluşmadığından bu primlerin bağlanan maaştan kesilmesi söz konu olamaz.
SAĞLIK RAPORU ALMADAN İŞÇİ ÇALIŞTIRMAK İŞVERENİ HANGİ DURUMLARDA SORUMLU KILAR
(506 VE 5510 SAYILI KANUNLAR İLE ÖRNEK HGK KARARI IŞIĞINDA)
Yazar: Hakkı DEMİRCİ
Sigortalının işyerinde yaptığı iş büro işi gibi ağır ve tehlikeli iş olmamasına karşın, işyerinin yaptığı faaliyet nedeniyle ağır ve tehlikeli işler tüzüğünde yer alması nedeniyle sağlık raporu almama muafiyetine tabi olmamaktadır.
Bu nedenle önemli olan işe alınan sigortalının yaptığı iş değil, işyerinde yapılan faaliyetin konusudur.
Bazen işveren tarafından tedavi amaçlı olarak, bazen de sigortalı tarafından önceki hastalığı saklanmak suretiyle belli bir işkolunda çalışmaya başlanması sonucunda nükseden eski hastalıklar SGK’ya önemli faturalar çıkarmakta olup, bu durum sonradan yapılan sigortalılığın iptali ve hastalık faturalarının işverenden talebine yol açmaktadır. Şunu ifade etmeliyim ki eğer sahte sigortalılık dediğimiz yani hiç işyerine gitmeden sigortalı gösterilme durumunun ispatlanması halinde, 506 sayılı Yasa’nın 90. maddesi dikkate alınarak yapılan tüm sağlık harcamaları işverenlerden alınır. Ancak yukarıda izah edildiği üzere sigortalı işyerinde fiilen çalışmakta, ancak sağlık raporu almadan ağır ve tehlikeli işlerde çalışması halinde önceki hastalığının nüksetmesi halinde tedavi giderlerinin Kurum’ca işverenden talep edilebilmesi için bunun uzman doktor heyeti tarafından ayrıntılı şekilde ortaya konması, hastalıkla iş koşulları arasındaki illiyet bağının kurulması gerekir. Bu ise son derece zor bir olaydır. Ancak işverenlerin kendileri açısından özellikle ağır ve tehlikeli işler yönetmeliğinde belirtilen iş kollarında olmak üzere işe almadan önce tüm işçileri için öngörülen formattaki sağlık raporunu ve akabinde periyodik kontrol muayenelerini yaptırmalarını tavsiye ederiz. 5510 sayılı Yasa, 506 sayılı Yasa’daki uygulamayı aynen öngörmüştür.

İSTİHDAMIN TEŞVİKİ UYGULAMASINDA GENEL ESASLAR ÇERÇEVESİNDE İŞVERENLERİN YAPACAKLARI İŞLEMLERE İLİŞKİN SON UYGULAMALAR
Yazar: Ö. Hakan ÇAVUŞ
5084 sayılı “Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”da 5350 sayılı Kanunla, 5568 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle, 5084 sayılı Kanun’un 7. maddesinin 5228 sayılı Kanun’un 55. maddesi ile değişik (h) bendi yeniden düzenlemeler yapılmıştır.
5568 sayılı Kanun ile yapılan bu düzenlemeyle 5084 sayılı Kanun’un 7. maddesinin (h) bendi; “Bu Kanun’un 3., 4. ve 6. maddelerinde yer alan destek ve teşvikler, bu maddelerde belirtilen sürelere bakılmaksızın Kanun kapsamına giren illerdeki yeni yatırımlardan; 31.12.2007 tarihine kadar tamamlananlar için 5 yıl, 31.12.2008 tarihine kadar tamamlananlar için 4 yıl, 31.12.2009 tarihine kadar tamamlananlar için 3 yıl süreyle uygulanır.” şeklinde değiştirilmiştir. Diğer taraftan 5615 sayılı “Gelir Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”un 24. maddesinde; 29.01.2004 tarih ve 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un; “A) 3. ve 4. maddelerinin birinci fıkralarının (a) bentlerinde geçen “otuz” ibareleri “on” olarak, (b) bentleri ise “01.04.2005 tarihinden önce işe başlamış olan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinden asgarî on işçi çalıştıranların iş yerlerinde fiilen çalışan işçilerin,” şeklinde değiştirilmiş ve ayrıca D) 5084 sayılı Kanun’a aşağıdaki geçici madde eklenmiştir. “Geçici Madde 2- Bu Kanun’un 3., 4. ve 6. maddelerinde yer alan destek ve teşviklerden, Bu Kanun’un yayımı tarihinden itibaren 5 yıl süreyle, bu maddelerdeki şartları taşımaları kaydıyla Gökçeada ve Bozcaada’daki işletmeler de yararlanır.” hükümleri yer almaktadır.
Yeni Yatırımın Tamamlanma Tarihi
Destek ve Teşviklerden Yararlanma Süresi
En Son Yararlanılacak Tarih
31.12.2007 tarihine kadar
Tamamlanma tarihini izleyen 5 yıl
31.12.2012 tarihine kadar
31.12.2008 tarihine kadar
Tamamlanma tarihini izleyen 4 yıl
31.12.2012 tarihine kadar
31.12.2009 tarihine kadar
Tamamlanma tarihini izleyen 3 yıl
31.12.2012 tarihine kadar
Yatırımların ve istihdamın teşvikine yönelik olarak söz konusu teşvikten yararlanma kıstası en az 10 sigortalı çalıştırılmasıdır. Kanun kapsamındaki illerde işverenlerin birden fazla işyeri bulunması durumunda ise, asgari 10 sigortalı çalıştırma şartı işyerlerinin her biri için ayrı ayrı aranacaktır. Organize sanayi ve endüstri bölgelerinde faaliyet gösteren işverenlerin de faaliyet gösterdikleri bu alanı resmi bir belgeyle ispatlamak zorundadırlar. Ayrıca teşviklerden yaralanma süreleri yeni yatırımlar için yeni yatırımın tamamlanma tarihi esas alınarak en son 31.12.2012 olacaktır.

4857 SAYILI YASA’DA YER ALAN DENEME SÜRESİNİN SİGORTALILIK İLE İŞÇİLİK HAKLARINA ETKİSİ
Yazar: Mahmut ÇOLAK
Genellikle, çalışma hayatında deneme süresi içerisinde çalışan işçilerin deneme süresinde oldukları gerekçesiyle sigortalı yapılmadığı veya sigortalı olmaması gerektiği yönünde bir kanı vardır. Bu genellikle yapılan bilgilendirme ile denetim faaliyetlerinde kendisini hissettirmektedir. İşverenler, işçilerini tanıma aşamasında olduğunu veya işyerindeki verimliliğini ölçtüklerini ya da işyerine uyumunu değerlendirdikleri gerekçesiyle sigortalı olmamaları gerektiğini ileri sürerler.
Deneme süresi, çalışma hayatında esnek çalışma sistemine getirilen bir kolaylık olmasına rağmen, çalışan işçilerin sosyal güvenlik haklarının tam ve zamanında sağlanmamasına yol açmaktadır. İyi niyetli olarak getirilen bu düzenlemede esas amaç; işçilerin işyeri, çalışma arkadaşları ve çalışma şartlarını, işverenin de işçisini tanıması ve işletmeye katkısını ölçmeye yardımcı olmasıdır.
Deneme süresinde sadece ve sadece işçinin bildirimsiz ve tazminatsız iş sözleşmesi feshedilebilmekte, ücret ve diğer hakları (en önemlisi olarak sigortalılık hakkı) devam etmektedir. Deneme süresinin sonunda iş sözleşmesi kesinleştiğinde diğer normal sigortalılar gibi tüm hakları deneme süresinin başlangıcından itibaren işlemeye başlamaktadır. Deneme süresinde 506 sayılı Yasa anlamında sigortalı olmayı engelleyecek herhangi bir yasaklayıcı durum söz konusu değildir (5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Yasası’na göre de, deneme süresinde sigortalı olmayı engelleyecek herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.). Sosyal Güvenlik Hukukunda, kural olarak sigortalılık kişiler için zorunlu nitelik taşıdığından, sigortalılık hakkından vazgeçilmesi ve yükümlülüğünden kaçınılması da mümkün değildir. Sigortalı olmak, kişi bakımından salt bir hak olmayıp, aynı zamanda bir yükümlülüktür. Gerek çalışan gerekse de çalıştıran açısından, sigortalı olmak/sigorta kapsamına almak bir zorunluluktur.
Deneme süresi içerisinde işçinin çalıştığı günler için ücreti ödendiği gibi sigortalı işe girişi yapılarak sigorta primi de ödenir. Yine deneme süresi içerisinde işçi ne kadar çalışmış olursa olsun ilk çalıştığı günden itibaren sosyal güvenlik ve sağlık-güvenlik haklarına da sahiptir.

SOSYAL GÜVENLİK REFORMU NELER GETİRİYOR? ŞİMDİKİ DURUM İLE YENİ DÖNEMDE GERÇEKLEŞTİRİLECEK UYGULAMALARIN KARŞILAŞTIRILMASI
Yazar: Cüneyt OLGAÇ
Gerek gelişmiş ülkelerde olsun gerek ise gelişmekte olan ülkelerde var olan sosyal devlet olgusunun gereklerini yerine getirmede kamusal imkanlarla sağlanması aşamalarında uzun vadede sosyal güvenliğin finansal açıdan açıklar verdiğini ve önünün alınmaması halinde çok ciddi neticeler verebileceğinden hareketle bir çok ülkede sosyal güvenliğin sürdürülebilir bir sistem olmasına yönelik yasal düzenlemelere gidilmektedir. Sosyal devlet olgusu ve ILO standartlarında çalışan emekçilere ön görülen tüm sigorta kolları ve maktu paraların ödenmesinde en önde olan ülkelerde İsveç, Danimarka ve Almanya’da bile sistemde değişikliklere gidilmiştir. Yakın zamanda Almanya’da yaşlılık riskine karşı ortaya konan yaşlılık sigortasından aylık alma yaş haddini 65 yaşından 67 yaşına yükselttiğini görüyoruz.
Yoğun çalışma ve çaba sonucu TBMM Genel Kurulu’nda kabul edilen ve 5510 sayılı Yasa’da değişiklikler yapan sosyal güvenlik reformu olarak adlandırılan düzenlemelerin toplumun her kesimine anlaşılır yalın ve açık olarak aktarılması anlatılması gerektiği açıktır. Sosyal Devlet ilkesinin toplumu oluşturan bireylerin her halde ve şartta sağlık yardımını alabilmesi, yaşanabilecek risklerin önceden önüne geçilmesini zorunlu kılar. Bu ilke çerçevesinde sosyal güvenlik sistemimize getirilen genel sağlık sigortası sistemin kurulmasından günümüze değin geçen zamanda var olan eksikliği açıkları kapatacağı kanaatindeyim. Sosyal güvenlik hakkı bireylere tanınan bir lütuf değil aksine ileri gitmiş Modern Devlet anlayışında Devlete yüklenen en önemli görevlerin başında gelmektedir.

SOSYAL GÜVENLİK REFORMU SONRASINDA İDARİ PARA CEZALARINDA İNDİRİM UYGULAMASI NASIL OLACAK?
Yazar: Mehmet BULUT
Sosyal Güvenlik Sistemimize ilişkin idari para cezaları 506 sayılı Kanun ile 1479 sayılı Kanun’da yer alan düzenlemeler ile yürütülmekte iken Sosyal Güvenlik Sistemimizde yapılmakta olan reformlar doğrultusunda ceza sistemimizde de bazı değişiklikler yapma yoluna gidilmiştir. 5510 sayılı Kanun’un uygulanması bakımından işverenlere, usul ve bildirimlere yönelik olarak bazı yükümlülükler yüklenmiştir. Söz konusu yükümlülükler, sosyal güvenliğin yaygınlaştırılması, işlemlerin bir düzen içerisinde gerçekleşmesi ve denetimlerin sağlıklı bir biçimde gerçekleştirilmesi bakımından büyük önem arz etmektedir. Her ne kadar Sosyal Güvenlik Kurumu’nun amacı işverenleri baskı altında tutup ceza kesmek olmasa da bu yükümlülüklerin yerine getirilmesi hususunda çeşitli müeyyidelere başvurmak kaçınılmaz bir gereksinimdir. Aksi taktirde sosyal güvenliğe ilişkin işlemlerin gerçekleştirilmesi ve işverenler arasında eşgüdümün sağlanması noktasında sorunlar ortaya çıkabilecektir.
Amacı sosyal güvenliği yaygınlaştırmak ve bir düzen dahilinde yürütümünü sağlamak olan sosyal güvenlik uygulamalarına yönelik müeyyideler, 5510 sayılı Kanun’un 102. maddesinde idari para cezaları başlığı altında vücut bulmuştur. Bununla birlikte söz konusu maddede idari para cezalarına yönelik indirim müessesine de değinilmiş olup iki değişim indirim uygulaması getirilmiştir.
Cezada indirim uygulaması, yükümlülüklerini süresinde veya gereği gibi yerine getirmemiş olan ilgililerin cezaya neden olan fiilin tekrarlanmaması ve cezanın tahsilini mümkün kılma amacıyla getirilmiş bir müessesedir. Sosyal güvenlik reformu ile yürürlüğe giren indirim uygulamalarından peşin ödeme halindeki %25 indirim uygulaması 506 sayılı Kanun’un 140. maddesinde de öngörülmüş ve uygulanan bir düzenleme idi. Ancak işe giriş ve işyeri bildirgelerine yönelik idari para cezalarına yönelik %50’lik indirim uygulaması reform ile birlikte getirilmiş bir düzenlemedir.
Bununla birlikte işe giriş ve işyeri bildirgelerinin mahkeme kararına, Kurum veya diğer kamu idarelerinin denetim ve kontrolle görevlendirilmiş memurlarınca yapılan tespitlere ya da kamu idarelerinden alınan belgelere istinaden düzenlenenler hariç olmak üzere, yasal süresi geçtikten sonra ilgililerce kendiliklerinden verilmesi halinde ve 15 gün içinde yukarıdaki şartlara göre ödenmesi halinde ilgili idari para cezaları için çift indirim söz konusu olmaktadır. Bu durumlarda indirim oranı %62,5 olacaktır.
Söz konusu indirim uygulamalarının her ne kadar fiilin tekrarlanmaması ve cezanın tahsilini mümkün kılma amaçlarına hizmet edecek olsa da cezaların caydırıcılığını azaltma ve yükümlülüklerin yerine getirilmesinde gevşemeye de neden olabilecektir. Bu sebeple kademeli bir cezada indirim sisteminin getirilmesi daha uygun olacaktır. Yani, cezayı gerektiren fiil ilk defa işleniyorsa daha fazla indirim uygulanmalı ve fiil tekrarlandıkça indirim oranı azaltılmalı ve hatta belli bir düzeyden sonra kötü niyet karinesi doğrultusunda uygulanmamalıdır.

ÜCRETİNİN ÖDENMEMESİ SONUCUNDA DERHAL FESİH HAKKINI KULLANAN İŞÇİ İHBAR VE KIDEM TAZMİNATINA HAK KAZANIR MI?
Yazar: Ekrem TAŞBAŞI
Ücret işçinin en önemli gelir kaynağıdır. İşçi emeğinin karşılı olan ücretle kendisinin ve ailesinin geçimini sağladığı gibi, barınma, giyim, sosyal ihtiyaçlar ve diğer ihtiyaçlarını karşılamaktadır. “İşçiyi Koruma Kanunları” olarak da adlandırılan İş Kanunları işçi lehine birçok düzenlemeyi içermektedir. 4857 sayılı İş Kanunu’nda da buna paralel düzenlemeler yapılmıştır.
4857 sayılı İş Kanunu’nun 34. maddesi uyarınca ücreti ödeme gününden itibaren yirmi gün içinde mücbir bir neden dışında ödenmeyen işçi, iş görme borcunu yerine getirmekten kaçınabilmektedir. Bu nedenle kişisel kararlarına dayanarak iş görme borcunu yerine getirmemeleri sayısal olarak toplu bir nitelik kazansa dahi grev olarak nitelendirilememektedir. Gününde ödenmeyen ücretler için mevduata uygulanan en yüksek faiz oranı uygulanmaktadır. Ayrıca 4857 sayılı İş Kanunu’nun 24/II-f maddesi uyarınca ücreti ödenmeyen işçi iş sözleşmesini derhal feshedebilmekte ve bunun sonucunda kıdem tazminatı da alabilmektedir.
İşçinin en önemli geçim kaynağı ve emeğinin karşılığı olan ücretin ödenmemesi, 4857 sayılı İş Kanunu’nun 24/II-f maddesi uyarınca işçiye iş sözleşmesini derhal fesih hakkı verecek, bunun sonucunda işçi kıdem tazminatına hak kazanacaktır. İş Kanunu’nda yer alan bu düzenleme iş sözleşmesinin ve çalışma hayatının zayıf tarafını oluşturan işçiler için bir güvence olacaktır.

İŞ SÖZLEŞMESİNDE YAZILI ŞEKİL ŞARTI
Yazar: Muzaffer KOÇ
1475 sayılı İş Kanunu’nda iş sözleşmesinin tanımına yer verilmezken, 4857 sayılı İş Kanunu’nun 8. maddesinde iş sözleşmesinin, tanımına yer verilmiştir. İş sözleşmeleri esas itibariyle, yazılı şekle tabi değildir. Ancak, bazı durumlarda iş sözleşmelerinin yazılı yapılması gereklidir.
İş sözleşmesinin yasalarda öngörülen haller hariç, yazılı yapılma zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak, özellikle uygulamada karşılaşılan problemlerinden dolayı, en azından ispat yükümlülüğü için, sözleşmelerin yazılı yapılmasında fayda bulunmaktadır.

İŞÇİ ÜCRETLERİNİN BANKALAR ARACILIĞIYLA ÖDENMESİNE DAİR YENİ DÜZENLEMELER
Yazar: Sinan BİNBİR
Belirli kriterleri sağlayan işverenliklerin, işçilere ödenecek ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakının özel olarak açılan banka hesabına yatırılmak suretiyle ödeme zorunluluğu getirilmektedir. Çalıştırdığı işçilerin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını özel olarak açılan banka hesapları vasıtasıyla ödeme zorunluluğuna tabi tutulan işverenler veya üçüncü kişiler, işçilerinin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkaklarını özel olarak açılan banka hesapları dışında ödeyemeyeceklerdir. Kriterler ise genel olarak; işverenliğin tabi olduğu vergi mükellefiyetinin türü, işletme büyüklüğü, çalıştırdığı işçi sayısı, işyerinin bulunduğu il ve benzeri gibi unsurlar olarak sıralanmaktadır. Açıklanan kriterlerin de çıkarılacak bir yönetmelikle belirleneceği, söz konusu yönetmeliğin Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı, Maliye Bakanlığı ve Hazine Müsteşarlığı’ndan sorumlu Devlet Bakanlığı tarafından müştereken düzenleneceği açıklanmaktadır. Yönetmelikte ayrıca; işverenleri veya üçüncü kişileri zorunlu tutmaya, banka hesabına yatırılacak ücret, prim vs.nin, brüt ya da kanuni kesintiler düşüldükten sonra kalan net miktar üzerinden olup olmayacağını belirleme yetkisi de aynı bakanlıklara verilmektedir.
Kayıtdışılıkla mücadele kapsamında alt komisyonda getirilen değişiklikten beklentilerin fazla olduğu anlaşılmaktadır. Ancak uygulamada genel olarak, orta ve büyük ölçekteki işverenlikler işçilerine bankalar vasıtasıyla ücretleri ödemekte ve bu ücretler de bordrolara yansıtılmaktadır. Küçük ölçekli işletmelerde ise gerçek ücretler yerine asgari ücretler ödenerek işlemler bunun üzerinden yapılmaktadır. İşverenlikler işçilere yaptıkları ödemeler karşılığında ücret bordrolarına işçilerin imzalarını almaktadır. Gerek iş mahkemeleri ve Yüksek Yargı da, ihtirazi kayıt bulunmayan ve işçilerin imzasını taşıyan bordroları esas almakta ancak bunların yazılı bir delille ortadan kaldırılabileceğini kabul etmektedir. Görüleceği üzere, sorun orta ve büyük işletmelerden ziyade küçük ölçekli işletmelerdedir. Ancak Kanunlarda yapılan değişikliklerden de anlaşılacağı üzere bankalar aracılığıyla ücretlerin ödenmesi zorunluluğu küçük işletmeleri kapsamayacaktır. Bütün bunların dışında getirilen değişiklikten sonar, işverenliklerin bankalara ücretleri yasal asgari ücret üzerinden yatıracağı geriye kalan miktarı da elden ödeyebileceği konusunda nasıl bir önlemin geliştirileceği cevapsız bulunmaktadır. Yapılan açıklamalarda işçilerin bankalara yatan miktar dışında kalan ücreti işverenliklerden yasal olarak talep edebilecekleri açıklanmıştır. Ancak bunun da ispatının nasıl yapılacağı açık değildir. İşçi, mevcut düzenlemede de, ispatını yapabildiği takdirde hak ve alacaklarını tam olarak alabilmektedir. Kanımızca, kayıt-dışılıkla mücadele kapsamında getirilen yeni düzenlemeden fazla bir beklenti içerisine girilmemesi gerektiği değerlendirilmektedir.

KIDEM TAZMİNATI ÖDENMİŞ SÜRELER, YILLIK İZİN HESABINDA DİKKATE ALINIR MI?
Yazar: Cumhur Sinan ÖZDEMİR
Yıllık ücretli izin hakkından vazgeçilemez ve tek taraflı olarak feragat edilemez. Yıllık izin hakkı bir dinlenme iznidir. Bir yıl boyunca çalışıp izne hak kazanan işçinin bu hakkını kullanması ruh ve sağlık durumu açısından önem taşır.
Anayasa’nın 50. maddesine göre “...dinlenmek çalışanların hakkıdır... Ücretli yıllık izin hakları ve şartları kanunla düzenlenir.”
Yıllık ücretli izin hakkı 4857 sayılı İş Kanunu’nun 53-61. maddelerinde düzenlenmiştir. İzin uygulamasının ayrıntıları da İş Kanunu’nun 60. maddesi uyarınca çıkartılan Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği ile belirlenmiştir.
İş Kanunu’nun 53. maddesine göre; İşyerinde işe başladığı günden itibaren, deneme süresi de içinde olmak üzere, en az bir yıl çalışmış olan işçilere yıllık ücretli izin verilir. Yıllık ücretli izin hakkından vazgeçilemez. İşçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi, hizmet süresi; a) Bir yıldan beş yıla kadar (beş yıl dahil) olanlara on dört günden, b) Beş yıldan fazla on beş yıldan az olanlara yirmi günden, c) On beş yıl (dahil) ve daha fazla olanlara yirmi altı günden, az olamaz. On sekiz ve daha küçük yaştaki işçilerle elli ve daha yukarı yaştaki işçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi yirmi günden az olamaz. Yıllık izin süreleri iş sözleşmeleri ve toplu iş sözleşmeleri ile artırılabilir.
İş Kanunu’nun 54. maddesine göre de “Yıllık ücretli izine hak kazanmak için gerekli sürenin hesabında işçilerin, aynı işverenin bir veya çeşitli işyerlerinde çalıştıkları süreler birleştirilerek göz önüne alınır. Şu kadar ki, bir işverenin bu Kanun kapsamına giren işyerinde çalışmakta olan işçilerin aynı işverenin işyerlerinde bu Kanun kapsamına girmeksizin geçirmiş bulundukları süreler de hesaba katılır… Aynı Bakanlığa bağlı işyerleri ile aynı bakanlığa bağlı tüzel kişilerin işyerlerinde geçen süreler ve kamu iktisadi teşebbüsleri yahut özel kanuna veya özel kanunla verilmiş yetkiye dayanılarak kurulan banka ve kuruluşlar veya bunlara bağlı işyerlerinde geçen süreler, işçinin yıllık ücretli izin hakkının hesaplanmasında göz önünde bulundurulur.” Yasa maddesinde düzenlenen “Yıllık ücretli izine hak kazanmak için gerekli sürenin hesabında işçilerin, aynı işverenin bir veya çeşitli işyerlerinde çalıştıkları süreler birleştirilerek göz önüne alınır…” hükmü kanaatimizce de işçinin önceki dönem çalışmalarının kıdem tazminatı ödenerek tasfiye edilmediği hizmet süreleri bakımından bir anlam ifade edecektir.
İş Kanunu’nun 54. maddesi “Yıllık ücretli izine hak kazanmak için gerekli sürenin hesabında işçilerin, aynı işverenin bir veya çeşitli işyerlerinde çalıştıkları süreler birleştirilerek göz önüne alınır.” hükmü kanaatimizce tazminat ödenmeden iş sözleşmesi son bulan işçilerin hizmet süreleri bakımından önem arz eder.

İŞLEMLERDE KİMLİK TESPİTİ ZORUNLULUĞU ÜZERİNE
Yazar: Veysi SEVİĞ
Bir ülkenin hukuk sisteminin karşı karşıya kalabileceği tehlikelerden birisi de suç oranlarındaki artıştır. Suçların giderek “organize” hale gelmesi halinde bu husus daha da önem kazanmaktadır. Değişik nedenlere dayalı olarak gerçekleştirilen terör eylemleri, toplumsal barış önündeki en ciddi engeldir. Suçların azaltılması ve terörün önlenmesi bakımından asayiş tedbirleri mutlaka gereklidir. Ancak, tek başına asayiş tedbirlerinin yeterli olmayacağı muhakkaktır.
Özellikle terörü besleyen ekonomik kaynaklarının belirlenip kurutulması, bu mücadelede hayati öneme sahiptir. Bu gerçekten hareketle, 5549 sayılı Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesi Hakkında Kanun kabul edilerek yürürlüğe girmiştir.
Kanun’un uygulanmasına yönelik olarak usul ve esasları belirlemek üzere, “Suç Gelirlerinin Aklanmasının ve Terörün Finansmanının Önlenmesine Dair Tedbirler Hakkındaki Yönetmelik” yayımlanmıştır. Bu Yönetmelik 1 Nisan 2008 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir.
Suç ve terörle yapılacak mücadelenin ekonomik boyut dikkate alınmaksızın başarılı olma şansı düşüktür. Bu gerçek ilgililerce de görülmüş ve mevzuat oluşturulma çabaları hız kazanmıştır. Uygulama, geç kalınmış bir uygulama olmasına rağmen, mücadele iradesini ortaya koyması bakımından olumludur.
Ayrıca, kimlik tespiti konusunun “yeni” olması nedeniyle, ortaya çıkarabileceği sorunların önceden kestirilmesi oldukça güçtür. Bununla birlikte, “şüpheli işlem” örneğinde olduğu gibi, bazı kavramların soyut olması ve kişisel değerlendirmelere göre değişkenlik taşıması, uygulamanın zayıf yönünü oluşturmaktadır.

SERBEST MUHASEBECİLİK, SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK KANUNU İLE REKABETİN KORUNMASI HAKKINDA KANUN ARASINDAKİ AYKIRILIK
Yazar: Tuncay SONGÖR
4054 sayılı “Rekabetin Korunması Hakkında Kanun”un (RKHK) 4. maddesine göre, belirli bir mal veya hizmet piyasasında doğrudan veya dolaylı olarak rekabeti engelleme, bozma ya da kısıtlama amacını taşıyan veya bu etkiyi doğuran yahut doğurabilecek nitelikte olan teşebbüsler arası anlaşmalar, uyumlu eylemler ve teşebbüs birliklerinin bu tür karar ve eylemleri hukuka aykırı ve yasaktır.
4054 sayılı Kanun’un anılan maddesinin 2. fıkrasında bentler halinde sayılan bu haller özellikle şunlardır:
- Mal veya hizmetlerin alım ya da satım fiyatının, fiyatı oluşturan maliyet, kâr gibi unsurlar ile her türlü alım yahut satım şartlarının tespit edilmesi,
- Mal ve hizmet piyasalarının bölüşülmesi ile her türlü piyasa kaynaklarının veya unsurlarının paylaşılması ya da kontrolü,
- Mal ve hizmetin arz ya da talep miktarının kontrolü veya bunların piyasa dışında belirlenmesi,
- Rakip teşebbüslerin faaliyetlerinin zorlaştırılması, kısıtlanması veya piyasada faaliyet gösteren teşebbüslerin boykot ya da diğer davranışlarla piyasa dışına çıkartılması yahut piyasaya yeni gireceklerin engellenmesi,
- Münhasır bayilik hariç olmak üzere, eşit hak, yükümlülük ve edimler için eşit durumdaki kişilere farklı şartların uygulanması,
- Anlaşmanın niteliği veya ticari teamüllere aykırı olarak, bir mal veya hizmet ile birlikte diğer mal veya hizmetin satın alınmasının zorunlu kılınması veya aracı teşebbüs durumundaki alıcıların talep ettiği bir malın ya da hizmetin diğer bir mal veya hizmetin de alıcı tarafından teşhiri şartına bağlanması ya da arz edilen bir mal veya hizmetin tekrar arzına ilişkin şartların ileri sürülmesi.
Maddenin birinci fıkrasında gayet açık bir şekilde ifade edildiği gibi rekabeti sınırlayıcı olan teşebbüsler arası anlaşmalar, uyumlu eylemler ve teşebbüs birliklerinin kararları yasaktır. Rekabeti sınırlayan ya da bozan eylem ve davranışlar doğrudan veya dolaylı olabilir.
Dolaylı olarak rekabeti sınırlayan ya da bozan eylem veya davranışlarda 4054 sayılı RKHK kapsamında yasak ve hukuka aykırı olarak kabul edilirler.
Yine aynı maddenin birinci fıkrasına göre bir anlaşmanın hükümleri rekabeti sınırlama amacı taşımasa bile, uygulandığında rekabetin sınırlandığına dair sonuçlar doğuruyorsa yasaktır. Diğer taraftan rekabetin sınırlanması amacını taşıyan anlaşmalar ise uygulanmasalar bile yasak ve hukuka aykırı kabul edilirler.
Teşebbüsler kendi eylem veya davranışları ile pazardaki rekabeti bozabilecekleri gibi, mal ve hizmet piyasalarında faaliyet gösteren aktörlerden bağımsız olarak ve özellikle devletin diğer kurumlarının bir takım düzenleme, eylem ve işlemlerinden kaynaklanan ve rekabetin bozulması, kısıtlanması veya engellenmesi sonucunu doğuran düzenlemeler olabilir. Bu durumda bu aksaklıklara ya da neden olan kaynaklarına doğrudan rekabet kurallarının uygulanması çoğu zaman mümkün olamamaktadır.
Rekabet Kurulu yaptığı soruşturmalar neticesinde aldığı kararların yanında, şirketlerin birleşme veya devralma başvurularında verdiği izinler ile sürekli olarak pazarın rekabetçi bir şekilde oluşumuna, rekabetin bozulmamasına önem vermektedir.
4054 sayılı Kanun’un 30. maddesinin (f) bendi;
“Rekabet politikası ile ilgili olarak alınacak kararlar ve ilgili mevzuat hakkında görüş bildirmek”
şeklinde ifade edilmiştir.
Bu çerçevede yapılacak düzenlemelerin 4054 sayılı Kanun’a aykırı düzenlemeler içermemesi amacıyla Rekabet Kurumu’nun ve Kurulu’nun görüş bildirmesi noktasında görevli sayıldığını kabul etmek gerekir.
Buradan hareketle 4054 sayılı Kanun’a aykırı hükümler taşıyan düzenlemeler hakkında bu aykırılıkların ortadan kaldırılması için Kanun’un 30. maddesinin (f) bendi çerçevesinde ilgili makamlara görüş bildirilmesinde sakınca yoktur.


DEĞERLEMEDE “İSİM HAKKI (TELİF ÜCRETİ) ÖDEMEKTEN KURTULMA” YÖNTEMİ
Yazar: Ali Atilla PEREK
Son yıllarda şirketlerin hem finansal raporlama, hem vergi, hem de üçüncü kişileri bilgilendirme amaçlı varlık değerlemesine olan ihtiyacı artmıştır. Gerek değerleme standartları, gerekse muhasebe standartları varlıkların değerlemesinde 3 çeşit yaklaşım kullanılmasını istemektedir. Bunlar; maliyet, piyasa ve gelir yaklaşımlarıdır. Bu makalede, bahsedilen üç yaklaşımdan gelir yaklaşımının bir çeşidi olan ve genellikle maddi olmayan duran varlıkların değerlemesinde kullanılan “isim hakkı (telif ücreti) ödemekten kurtulma yöntemi” araştırılmıştır.
Başta Uluslararası Değerleme Standartları olmak üzere dünyadaki tüm değerleme standartları varlık değerlemesinde 3 çeşit yaklaşımdan bahsetmektedir. Bunlar; maliyet, piyasa ve gelir yaklaşımlarıdır. Bununla beraber, UFRS, TFRS, FASB, ASB gibi muhasebe standartları da bu yöntemlerden direk isim vererek veya bu şekilde sınıflandırarak bahsetmemekle beraber göstermiş olduğu değerleme yöntemleri bu yaklaşımlardan birine muhakkak uymaktadır.
İsim hakkı (telif ücreti) ödemekten kurtulma yöntemi bahsedilen üç yaklaşımdan gelir yaklaşımının bir çeşididir. Her ne kadar bu yöntem gelir yaklaşımının altında sınıflandırılmış olsa da bazı değerlemecilere göre isim hakkı ödemekten kurtulma yönteminde benzer bir varlığın kirası üzerinden değer hesaplandığından bu yöntem gelir ile piyasa yaklaşımlarının bir karışımıdır.
İsim hakkı (telif ücreti) ödemekten kurtulma yöntemi, bir şirketin herhangi bir varlığa sahip olmasından dolayı ödemekten kurtulduğu kira, isim hakkı ya da telif ücretine dayanmaktadır. Görüldüğü gibi, bu yöntemde değerlemeci varlığın varsayılan yerine koyma maliyeti yerine varsayılan kiralama maliyetini araştırır.
İsim hakkı (telif ücreti) ödemekten kurtulma yönteminde değerlemeye tabi varlığın mülkiyetine sahip olduğumuzdan dolayı ödemekten kurtulduğumuz bir kira bedeli üzerinden değer hesaplayabilmemiz için ilk önce varsayılan bir kira bedeli belirlenmelidir. Daha sonra değerlemeye tabi varlığın kullanım süresi tahmin edilir ve bu süre boyunca ödemekten kurtulmuş olunan kira bedellerinin bugünkü değeri uygun iskonto oranı ile tespit edilir.
İsim hakkından kurtulma formülü;
V: varlığın değeri
Rt: t yıl boyunca varlığa sahip olmamızdan dolayı ödenmekten kurtulduğumuz isim hakkı ya da telif ücreti
t: gelecekteki belirli bir yıl
n: varlığın kullanım süresi
i: iskonto oranı
İsim hakkı (telif ücreti) ödemekten kurtulma yöntemi daha çok marka değerlemesinde kullanılmaktadır. Bununla beraber patent, bilgisayar yazılımı, veritabanı, gizli formül gibi teknoloji bazlı varlıklarda da sıkça kullanılan bir yöntemdir.
İsim hakkı (telif ücreti) ödemekten kurtulma yöntemi özellikle marka ve diğer maddi olmayan duran varlıkların değerlemesinde sıkça kullanılan bir yöntemdir ve bu yöntem UFRS’de maddi olmayan duran varlıkların değerlemesinde kullanılabilecek yöntemler arasında yer almaktadır. İsim hakkı (telif ücreti) ödemekten kurtulma yöntemi prensip olarak zor ve karmaşık bir yöntem değildir ancak uygulama esnasında gerek tahmini kira miktarı gerekse iskonto oranı hesaplanırken değerlemeciler son derece dikkatli ve objektif olmalıdır. Aksi takdirde varlıklar gerçeği yansıtmayan bir şekilde değerlenmiş olur. Ancak şunu da belirtelim ki IFRS ve UDS bu yöntemin nasıl kullanılacağına dair hiçbir hüküm bulunmamaktadır. Bu yüzden uygulamada karmaşıklık ya da farklılıklar ortaya çıkmaktadır ve çıkacaktır. Muhasebede son yıllarda değer kavramının önemi oldukça artmıştır ancak halen değerleme ile ilgili standartlar yetersizdir ve IFRS hükümleri yok denecek kadar azdır. Bu konu ile ilgili çalışmaların ivedilikle arttırılması son derece gereklidir.

KAÇAKÇILIKLA MÜCADELE KANUNU’NA GÖRE VERİLEN PARA CEZALARI TAKSİTLENDİRİLEBİLİR Mİ?
Yazar: Ali ORTAPOLAT
5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu para cezalarını, adli ve idari para cezaları olarak ikili bir ayrıma tabi tutmuştur. Adli para cezaları, Kaçakçılık Kanunu’nu göre suç teşkil eden fiillere karşılık verilen para cezalarıdır. Buna karşın, idari para cezaları, Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’na kapsamında kabahat türünden fiiller karşılığında verilen para cezaları olarak tanımlanmaktadır. Kaçakçılık Kanunu’na göre verilen para cezaları, cezayı veren makam yönünden de ayrıma tabi tutulabilir. Bu bağlamda, Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’na göre idarî para cezasına karar vermeye Cumhuriyet savcısı yetkilidir. Kaçakçılık Kanunu kapsamına giren suçun yaptırımlarından olan adli para cezaları, yapılan yargılama sonucunda yetkili ve görevli mahkemece verilmektedir. Görüldüğü üzere, Kaçakçılık Kanunu kapsamında bulunan para cezaları çeşitli şekilde tasnife tabi tutulmaktadır. Doğal olarak para cezalarının adli ve idari para cezaları olarak tasnif edilmesi, bu para cezalarının tahsil edilmesi sürecinde izlenecek esas ve usullerde de farklılığa yol açacaktır.
Türk Ce­za Ka­nu­nu­ ile Ka­ba­hat­ler Ka­nu­nu­ hükümlerine uyumlu olması amacı ile çıkarılan 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu, Kanun kapsamına giren kaçakçılık suçu ve kabahat fiilleri ve bunların yaptırımları hakkında esas ve usule dair özel hükümler içeren özel bir ceza kanunudur. Ancak, söz konusu Kanun her konuda düzenleme içermemektedir. Kanun’da açıkça hakkında düzenlemenin bulunmadığı konulardan biri de Kanun kapsamındaki gerek adli gerekse idari para cezalarının taksitlendirilmesinin nasıl yapılacağı konusudur. Makalemizde bu sorunun cevabına yanıt bulunmaya çalışılmıştır. Buna göre, Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’na aykırı kabahat eylemleri nedeniyle haklarında idari para cezası tatbik edilecek kabahat fiilini işleyen kişiler hakkında Kabahatler Kanunu’nun 3. maddesi ışığında Kabahatler Kanunu’nun taksitlendirmeye ilişkin maddeleri uyarıca işlem yapılacaktır. Diğer taraftan, Kanun kapsamındaki kaçakçılık suçlarının işlenmesi nedeniyle uygulanacak adli para cezalarının taksitlendirilmesinin ne şekilde olacağı konusunda ise, yine Türk Ceza Kanunu’nun, bu Kanun’un genel hükümlerinin diğer tüm özel ceza kanunları hakkında da uygulanacağına dair genel nitelikli ve bağlayıcı normu ışığında, Türk Ceza Kanunu’nda yer alan adli para cezaların taksitlendirilmesine ilişkin ilgili maddeler uyarınca taksitlendirme işlemi yapılacaktır.

KOOPERATİF GENEL KURULUNU SÜRESİNDE TOPLANTIYA ÇAĞIRMAYAN YÖNETİM KURULU ÜYELERİNİN CEZAİ SORUMLULUĞU
Yazar: Mustafa YAVUZKooperatifler, fertlerin tek başlarına yapamayacakları veya birlikte yapmalarında yarar bulunan işleri, en iyi biçimde ve uygun fiyata yapmak üzere dayanışma suretiyle ekonomik güçlerini bir araya getirmeleriyle oluşan özel hukuk tüzel kişileridir. Kooperatiflerin kuruluş amacı, şahıs ve sermaye şirketleri gibi kâr elde edip ortaklara dağıtmak değil, ortakların belirli ekonomik menfaatlerini ve ihtiyaçlarını sağlayıp korumaktır. Kooperatiflerin kuruluşları, organları, üst kuruluşları, dağılmaları, denetimleri ve ortaklarıyla ilgili hususlar, 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nda düzenlenmiştir. 1988 yılında çıkartılan 3476 sayılı Kanunla 1163 sayılı Kanun’da köklü değişiklikler yapılmıştır. Kooperatifler Kanunu’na eklenen Ek 2. madde ile Kanun’da yer alan birçok hükme aykırı davranış cezai yaptırıma bağlamıştır.
Ek 2. madde ile getirilen cezai hallerden biri de “genel kurulu olağan toplantıya çağırmama” şeklindeki ihmali hareket nedeniyle, kooperatif yönetim kurulu üyelerinin hapis ve adli para cezalarıyla cezalandırılmasıdır. Bu düzenleme ile kooperatif yöneticilerinin genel kurulu zamanında toplantıya çağırarak ortakların denetiminden kaçmaması, geçmiş yılın faaliyetleri hakkında ortaklara zamanında bilgi sunması, genel kurulun yetkisine giren işlerin çözümlenmesi, gelecek yıl içinde yapılacak işlerin vaktinde kararlaştırılması, kooperatifin yıl sonu bilançosu ile gelir gider farkı hesabının ortakların incelemesine ve tasdikine yine zamanında sunulması amaçlanmış, bu şekilde kooperatif ortaklarının hak ve menfaatlerinin ihlal edilmesi önlenmek istenmiştir.
1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nun 45. maddesine göre kooperatif ve üst kuruluşlarının olağan genel kurul toplantılarının, her hesap dönemi sonundan itibaren 6 ay içinde ve yılda en az bir defa yapılması gerekmektedir. Kooperatiflerin genellikle hesap dönemi olarak takvim yılının kabul ettiği dikkate alındığında, kooperatif genel kurul toplantılarının her yılın 30 Haziran tarihine kadar yapılması şarttır. Eğer hesap dönemi olarak takvim yılı değil de, özel hesap dönemi belirlemişse, genel kurul toplantıları bu dönemin sona ermesinden itibaren altı içinde yapılmalıdır.
Ancak yönetim kurulu üyeleri, kooperatif genel kurulunu hesap dönemi sonundan itibaren altı ay içerisinde olağan toplantıya çağırmazsa, Kooperatifler Kanunu’nun Ek 2. maddesine göre altı aya kadar hapis ve otuz günden üçyüz güne kadar adli para cezası ile cezalandırılacaktır. Anılan maddenin 5728 sayılı Kanunla değişik halinde “Bu maddede öngörülen hürriyeti bağlayıcı cezalar paraya tahvil edilemez” şeklindeki fıkraya yer verilmediğinden, yönetim kurulu üyelerine verilecek cezalar TCK’nın 50. maddesi bağlamında adli para cezası dahil diğer seçenek yaptırımlara çevrilebilecektir. Diğer taraftan bu suçtan hüküm giyenler kooperatiflerde yönetim ve denetim kurulu üyesi olamazlar.
Henüz genel kurulunu yapmamış kooperatiflerin ve üst kuruluşlarının yönetim kurulu üyeleri, 30 Haziran 2008 Pazartesi gününe kadar kooperatif genel kurulunu toplantıya çağırmaları halinde, cezai sorumlulukla karşı karşıya kalmayacaklardır. Ülkemizde yaklaşık 78.000 kooperatifin faaliyet gösterdiği dikkate alındığında, konunun önemi daha iyi anlaşılacaktır.

REKABET HUKUKUNDA İLGİLİ PAZAR KAVRAMI
Yazar: Murat ÖZEYRANOĞLU
Rekabet hukukunda üç ana yasaklayıcı hüküm bulunmaktadır. Bunlar rekabeti sınırlayıcı anlaşma, uyumlu eylem ve kararlar ile hakim durumun kötüye kullanılması ve pazarda rekabetin önemli ölçüde azalmasına yol açan birleşme ve devralmalardır. İlgili pazar tanımı tüm rekabet uygulamalarında merkezi bir öneme sahiptir.
Pazar tanımı, teşebbüsler arasındaki rekabetin sınırlarını tespit etmekte kullanılan bir yöntemdir. Temel amaç, incelenen teşebbüslerin karşı karşıya bulundukları rekabet koşullarının belirlenmesidir. Pazarın tanımlanması, pazar paylarını hesaplamak ve pazar payı bilgilerinin kullanılması yoluyla analizlerde yararlanılacak diğer bilgilere erişmek için gerekli bir aşamadır. Bunun yanı sıra pazarın tanımlanması, rekabet otoritelerinin, teşebbüslerin rekabetçi davranışları ile ilgili doğru yorumlar yapmasını sağlayan, pazar yapısının belirlenmesine de yardımcı olur. Bu sayede yapılan analizler de daha doğru ve sağlam bir zemine oturtulmuş olur.
İlgili pazar tanımlanırken öncelikle inceleme konusu pazarın hangi mal veya hizmetlerden oluştuğunun tespit edilmesi gerekir. Rekabet hukukunda ilgili ürün pazarı olarak tanımlanan bu kavramın belirlenmesi iktisadi bazı kavramların incelenmesini gerektirmektedir. Türkiye’deki uygulamanın dayanağı olan 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun’un 7. maddesine dayanılarak çıkarılan 1997/1 sayılı Rekabet Kurulu’ndan İzin Alınması Gereken Birleşme ve Devralmalar Hakkında Tebliğ’in 4. maddesinde, ilgili ürün pazarının nasıl tespit edileceği belirtilmektedir. Buna göre, “ilgili ürün pazarının tespitinde, birleşme veya devralma konusu olan mal veya hizmetlerle, tüketicinin gözünde fiyatı, kullanım amaçları ve nitelikleri bakımından aynı sayılan mal veya hizmetlerden oluşan pazar dikkate alınır; tespit edilen pazarı etkileyebilecek diğer unsurlar da değerlendirilir.”
İlgili pazar kavramının değerlendirilmesinde, ilgili ürün pazarının yanı sıra, ilgili coğrafi pazarın da belirlenmesi gerekmektedir. Coğrafi pazar tanımı, 1997/1 sayılı Tebliğ’in 4. maddesinde yer almaktadır. Buna göre, “Coğrafi pazar, teşebbüslerin, mal ve hizmetlerinin arz ve talebi konusunda faaliyet gösterdikleri, rekabet koşullarının yeterli derecede homojen ve özellikle rekabet koşulları komşu bölgelerden hissedilir derecede farklı olduğu için bu bölgelerden kolayca ayrılabilen bölgelerdir. Coğrafi pazar değerlendirilmesi yapılırken, özellikle ilgili mal ve hizmetlerin özellikleri ile tüketici tercihleri bakımından giriş engellerinin, ilgili bölge ile komşu bölgeler arasında teşebbüslerin pazar payları veya mal ve hizmetlerin fiyatları bakımından hissedilir bir farklılığın varlığı gibi unsurlar dikkate alınır.”
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere coğrafi pazar, rekabet koşullarının yeterince homojen olduğu ve diğer bölgelerden bu koşullar bakımından önemli ölçüde farklılık gösteren bölgeler olarak tanımlanmakta ve mal ve hizmetlerin özelliklerine bağlı taşıma maliyetleri, tüketici tercihleri, dağıtım sisteminin yapısı, geleneksel alışkanlıklar gibi unsurlar ilgili coğrafi pazarın tespitinde belirleyici faktör olmaktadır.

5760 SAYILI YASA İLE 3568 SAYILI MESLEK YASASI’NDA MESLEĞE GİRİŞ ŞARTLARINDA ÖNGÖRÜLEN DEĞİŞİKLİKLER
Yazar: Özgür BİYAN
İşletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmî mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek meslekî standartları gerçekleştirmek ve “Serbest Muhasebecilik”, “Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlik” ve “Yeminli Malî Müşavirlik” meslekleri ve hizmetleri ile Serbest Muhasebeci Malî Müşavirler ve Yeminli Malî Müşavirler Odaları, Serbest Muhasebeci Malî Müşavirler ve Yeminli Malî Müşavirler Odaları Birliğinin kurulmasına, teşkilat, faaliyet ve denetimlerine, organlarının seçimlerine dair esasları düzenlemek amacıyla getirilen 3568 sayılı Yasa’nın bazı maddeleri yeni bir Kanun ile yeniden düzenlenmektedir.
Meslek mensupları arasında tartışılmaya devam eden 5760 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemeler kapsamında serbest muhasebecilik unvanı ve dolayısıyla mesleği tamamen kaldırılmakta, SMMM staj süresi üç yıla çıkarılırken, SMMM stajından sayılan hizmetlerin kapsamı genişletilmektedir.
Diğer yandan profesörlerin ve inceleme yetkisine haiz vergi inceleme elemanların sınavsız YMM unvanı alabilme hakkına son verilirken, pek çok haksızlığa neden olan YMM ve SMMM firmalarında çalışan meslek mensuplarının bu firmalarda geçen hizmet süreleri de SMMM hizmet süresi olarak kabul edilecektir.

VERGİ ALANINDA DAVA EDİLEN İDARİ İŞLEMLER
(TARHİYAT ÖNERMEYEN RAPOR DAVA EDİLEBİLİR Mİ?)
Yazar: Yakup TOKAT
Tarhiyata yol açan vergi inceleme raporlarına dayanarak yapılan işlemlerin gerektiğinde yargı önüne götürülmesi yadırganamaz.
İnceleme tutanağının düzenlenmesi aşamasında, mükellefin tercihi doğrultusunda belirlenen tarhiyat öncesi veya sonrası uzlaşmasından yararlanma hakkının olumsuz şekilde neticelenmesi (Uzlaşmanın vaki olmaması) nedeniyle veya ilgili kişinin, ihtilafı doğrudan yargıya taşıma ihtiyacını duymasına bağlı olarak, hakkında salınan vergi ve kesilen cezalara karşı itirazda bulunma hakkı elbette vardır.
İster uzlaşma konusu edilsin, isterse doğrudan ihtilaf/uyuşmazlık yaratılsın vergi inceleme raporlarının mükellef aleyhine etki doğurması sebebiyle çözüm yerinin çoğu zaman yargı olduğu düşünülmektedir.
Ancak, ait bulunduğu dönemde değil, gelecek beyan dönemiyle ilgili vergilendirme ve ceza etkisi bulunan inceleme raporları da mahkemeye intikal ettirilmektedir.
İlke itibariyle, tarhiyatın gerçekleşmesi halinde doğan yargıya başvurma hakkının, bu tür olaylarda da kullanımına yargı izin vermiştir.
Vergi Dava Daireleri Kurulu mükelleflerin gelecek dönemlerde mali beyanını, hak ve düzenini etkileyecek nitelikte idari işlemlere karşı Vergi Usul Kanunu’nda öngörülenden ayrı bir gerekçeyle dava açılabileceğini kabul etmiştir.
Esasında, irdelediğimiz olay açısından hak kaybına yol açılmadan, VUK hükmünce hareket edildiğinde mükellef gayesine zaten ulaşmaktadır.
Çünkü, izleyen dönemlerde vergi ve cezanın ihbarnameye bağlanıp, mükellefe tebliğinden itibaren 30 günlük dava açma süresi vardır.
Yargı; zaman boyutunu öne alarak kesin, yürütülmesi zorunlu, mükelleflerin haklarını sınırlayıcı ve etkileri sonraki yıllar beyanında görülecek idari işlemlerin davaya konu olabileceğine hükmetmiştir.
Vergi dairesinin; raporun gereğine bağlı kalma zorunluluğu, re’sen düzeltme yapamaması kuralı ve cezalı vergi tarh edilmesiyle sonuçlanan idari işlemin kaçınılmazlığı, kararda etkili olmuştur.

HUKUKA AYKIRI DELİLLERLE VERGİ TARHİYATI YAPILABİLİR Mİ?
Yazar: A. Bumin DOĞRUSÖZ
Yükümlülerin vergiye ilişkin ödevlerini tam olarak ve zamanında yerine getirip getirmediklerinin belirlenmesi, bu konuda yapılacak denetimi zorunlu kılmaktadır. Vergi denetiminin temelini idarenin bilgi toplaması oluşturur.
Bilindiği gibi, vergileme ilişkisinde idare mükelleflere oranla daha baskın konumdadır. Bu üstün konumun idareye hukuk kurallarına aykırı davranma hakkı vermeyeceği açıktır. Bu cümleden olmak üzere, idare, vergi mükelleflerinin denetlenmesi sürecinde de hukuk kurallarıyla bağlı olmalıdır.
Hukuk devletinin bir gereği olarak idarenin yapmış olduğu vergilemeye ilişkin işlemler de yargısal denetime tabidir. Hukuk devleti ilkesi ceza hukuku ve vergi hukuku gibi özellikli hukuk dallarında diğer dallara göre daha da önem kazanmaktadır.
Hukuk devleti ilkesinin vergi hukukuna yansıması olarak nitelendirebileceğimiz bu karar, son derece önemlidir. Genelde hukuk devleti ve kişi haklarının, özelde mü­kellef haklarının yaşama geçmesi açısından son derece önemli bir adımı oluşturan; bu güzide kararda “Yüksek Mahkeme” diyor ki; “Arama ve defterlere el konuluş şekli hukuka aykırı ise bir başka deyişle tarhiyatın dayanak ve delilleri hukuka aykırı şekil­de elde edilmişse, bu şekil­de elde edilen delillere dayanarak tarhiyat yapılamaz.”

İDARİ DAVA TÜRLERİ AÇISINDAN VERGİ DAVALARININ NİTELİĞİ VE VERGİ YARGICININ KARARLARININ ANAYASA HÜKÜMLERİ KARŞISINDAKİ HUKUKİ DURUMU
Yazar: Onur ELELE
İdari dava türleri açısından vergi davalarının niteliği ve Anayasa’nın 125. maddesinde ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinde yer alan, idari eylem ve işlem niteliğinde yargı kararı verilmesini yasaklayan hükümler karşısında, vergi davalarında vergi mahkemesi yargıcının, iptal kararı ile birlikte davanın esası hakkında da karar verip veremeyeceği bu yazının konusunu oluşturmaktadır.
Vergi yargıcının yetkileri yönünden bir değerlendirmede bulunurken dikkat edilmesi gereken nokta, yargıcın vergi davasının esasına ilişkin bir karar verip vermediği ya da böyle bir hüküm kurup kuramayacağıdır. Yargılama sırasında geçerli olan re’sen araştırma ve inceleme ilkesinin sonucunda vergi yargıcı tam yargı niteliğinde hüküm kuramamalıdır.
Vergi daireleri tarafından yapılan tarhiyat ve kesilen cezalar ile takdir komisyonlarının kararlarında yer alan matrahın vergi mahkemesi tarafından değiştirilerek karar verildiği durumlar ile vergi mahkemesince davacının kısmen haklı bulunması ve tarh, ceza kesme ya da takdir komisyonu kararının tümüyle iptali yerine kısmen iptali durumunda; bu tip kararlar idari işlem niteliğinde olup, Anayasa’nın 125. maddesi ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinde yer alan “idari eylem ve işlem niteliğinde (...) yargı kararı verilemez” hükmü ile yine 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinde yer alan, “İdari mahkemeler yerindelik denetimi yapamazlar” hükmü karşısında Anayasa’ya aykırıdır.

ANAYASA MAHKEMESİ’NİN İPTALİ SONUCUNDA YABANCI GERÇEK KİŞİLERİN TÜRKİYE’DE TAŞINMAZ MAL EDİNİMİNE İLİŞKİN GELİNEN EN SON DURUM
Yazar: Hidayet MAT
Yabancıların Türkiye’de gayrimenkul edinimi ile ilgili mevcut durumu hatırlatmak gerekirse; bilindiği üzere, son olarak, 4916 sayılı Çeşitli Kanunlarda ve Maliye Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması İle İlgili Kanun ile 22.12.1934 tarih ve 2644 sayılı Kanun’un 35. maddesinde yapılan değişiklik ile yabancı uyruklu gerçek kişiler ile yabancı ülkelerde bu ülkelerin kanunlarına göre kurulan tüzel kişiliği haiz ticaret şirketleri belirli esaslar dahilinde ülkemizde taşınmaz mal edinebilmekte idi.
Ancak, Anayasa Mahkemesi’nin Kararı ile yabancı uyruklu gerçek kişiler ile yabancı ülkelerde bu ülkelerin kanunlarına göre kurulan tüzel kişiliği haiz ticaret şirketlerinin, Türkiye’de taşınmaz mal edinimlerini düzenleyen 4916 sayılı Yasa’nın 19. maddesi ile değişik 2644 sayılı Tapu Kanunu’nun 35. maddesi, oybirliği ile iptal edilmişti.
Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararında belirtilen gerekçeler de dikkate alınarak 5444 sayılı Tapu Kanunu’nda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile 22.12.1934 tarih ve 2644 sayılı Tapu Kanunu’nun Anayasa Mahkemesi’nce iptal edilen 35. maddesi değiştirilerek tekrar düzenlenmiş idi.
Son olarak, Anayasa Mahkemesi’nin Kararı ile yabancı uyruklu gerçek kişiler ile yabancı ülkelerde bu ülkelerin kanunlarına göre kurulan tüzel kişiliği haiz ticaret şirketlerinin ülkemizde taşınmaz ediniminin düzenlendiği 2644 sayılı Tapu Kanunu’nun 35. maddesinin bazı kısımlarının iptal edilmesi ve bu Karar’ın 16.04.2008 tarihinde yürürlüğe girmesi üzerine Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü’nün 14.04.2008 tarih ve 2008/7 no.lu Genelgesi ile Yabancı uyruklu gerçek kişiler ile yabancı ülkelerde bu ülkelerin kanunlarına göre kurulan tüzel kişiliği haiz ticaret şirketlerinin Türkiye’de 16.04.2008 tarihinden sonra gayrimenkul edinme imkanı kalmamıştır.
Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü’nün 14.04.2008 tarih ve 2008/7 no.lu Genelgesi ile yabancı uyruklu gerçek kişiler ile yabancı ülkelerde bu ülkelerin kanunlarına göre kurulan tüzel kişiliği haiz ticaret şirketlerinin Türkiye’de 16.04.2008 tarihinden sonra gayrimenkul edinme imkanı kalmamıştır.
2003-2007 döneminde gayrimenkul alımları yoluyla Türkiye’ye getirdikleri toplam döviz miktarı 10 milyar 56 milyon dolara ulaşmıştır. Hiçbir devlet yabancıların, devletin asli-maddi unsurunu oluşturan ülkede serbestçe mal edinmesine seyirci kalamaz. Her devlet kendi şartları çerçevesinde yabancıların taşınmaz mal edinmelerinin ortaya çıkardığı siyasi, iktisadi, sosyal ve hukuki sorunlar nedeniyle bu konuda bir takım sınırlamalar koyma gereği duymuştur. Ancak, AB ile müzakere sürecinin yaşandığı bugünlerde, Avrupa Birliği’ne aday ülke statüsündeki ülkemizin AB Uyum Yasaları çerçevesinde Anayasa Mahkemesi’nin iptaline ilişkin gerekçeleri ışığında 5444 sayılı Kanun ile yeniden Avrupa ülkelerinde yabancılara uygulanan kısıtlamalar düzeyine çıkartılan 2644 sayılı Tapu Kanunu’nun 35. maddesinin iptal edilen kısımları tekrar düzenlenerek işler hale getirilmesi ekonomik sınırların kalktığı dünyada global ekonomiden dışlanmamak adına ivedi gereklidir.

ESER SÖZLEŞMESİNDE İHTİRAZİ KAYIT-II
Yazar: Ahmet Selim SARIKAYA
Eser sözleşmesinde eksik işler bedelini talep hakkı 5 yıl gizli ayıplara dayanan dava hakkı ise 10 yıllık zamanaşımına tabidir. Bir hak kaybı yaşanmaması için yukarıda belirtilen hususlara dikkat edilmesi, ihtirazi kayıt konması veya süresinde ihbarların yapılması gerekmektedir. Bunlar yapılmadığı takdirde müteahhit borcundan kurtulacak dava açılsa bile kazanılamayacaktır.

İŞYERİ VEYA BİR BÖLÜMÜNÜN DEVRİNDE MÜTESELSİL SORUMLULUK
Yazar: Selahattin BAYRAM
Son yıllarda gerek ülkemizde gerekse global dünyada bir çok işletmenin, şirketin bir başka şirket veya işletmeye devredildiğine şahit oluyoruz. Bunun altında yatan esas neden ekonomik nedenler olsa da bu tür gelişmelerin o işyerlerinde çalışan insanları doğrudan etkilediği aşikardır. Çoğu birleşme ya da devirler personel yapısının değişmesini zorunlu kılmaktadır.
Bu gelişmeler dikkate alınarak çalışanlara girişim ve sözleşme özgürlüğü gereği devir işlemi yapma yetkisi vermek ve işçiye de devir işlemi gerçekleşse dahi kazanılmış haklar konusunda hak kaybının olamayacağı yönünde güven sağlamak amacıyla 10.06.2003 tarihinde Resmi Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe giren mer-i 4857 sayılı İş Kanunu’nun 6. maddesinde işyeri veya bir bölümünün devri ve bu işlem dolayısıyla devreden ve devralan işverenin devirden önce doğmuş olan ve devir tarihinde ödenmesi gereken borçlardan devir tarihinden itibaren iki yıl süre ile birlikte sorumlu olacağı düzenlenmiştir. Bu makalemizde, işyeri veya bir bölümünün devrinde birlikte (müteselsil) sorumluluk konusunu açıklayacağız.
İşyeri veya bir bölümünün başka birine devredilmesi halinde çalışanların kazanılmış haklar anlamında herhangi bir hak kaybının olmadığı, devir tarihinden öce doğmuş olan ve devir tarihinde ödenmesi gereken haklar konusunda devralan ve devreden işverenin devir tarihinden itibaren iki yıl süre ile müteselsil sorumlu olduğu, iki yıllık süreden sonra bahse konu hakların ödenmesi konusunda devralan işverenin sorumluluğunun olduğu, iki yıllık süre içinde işçinin söz konusu alacaklarını devreden ve devralan işverenden dilediğinden isteyebileceği, devreden ve devralan işverenin sözleşme ile mezkur maddede öngörülen müteselsil sorumluluğu ortadan kaldırmasının mümkün olmadığı açıklanmıştır.

ANONİM ŞİRKETLERDE YÖNETİM KURULU KARARLARININ İPTALİ VE YENİ TİCARET KANUNU’NDA YER ALAN DÜZENLEME
Yazar: Gökhan TİBİLLİ
Anonim şirketlerin yönetim kurullarına ilişkin hükümler 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun Dördüncü fasıl başlığı altında yer alan idare meclisi başlıklı ikinci kısmında düzenlenmiştir. Bu kısımda, anonim şirket yönetim kurullarının kuruluşu, yönetim ve temsil hususları ayrıntılı olarak düzenlenmiştir.
Yönetim kurulu kararlarının iptali müessesesi yürürlükte olan Türk Ticaret Kanunu’nda düzenlenmemiştir. Kanun’un düzenlemediği bu konu genel itibariyle yargı kararları ile doldurulmaya çalışılmıştır. Bu günlerde mecliste bulunan Türk Ticaret Kanunu tasarısı bu hususu düzenlemiş ve yönetim kurulu kararlarının batıl olduğunun tespiti hakkında mahkemeye başvurulabileceği hükmüne yer vermiştir. Bu tasarı metninin en kısa zamanda ve aynen yasalaşmasını umuyoruz.
Bunun yanında mevcut haliyle doktrin ve yargı kararlarında yönetim kurulu kararlarının iptalini mümkün kalan durumları özetlersek;
1- Yönetim kurulu kararları bir hukuki işlem olması nedeniyle, içerikleri bakımından sıhhati Borçlar Kanunu’nda belirtilen ilkelere tabidir. Bu anlamda kamu düzenine ahlaka, kanunun emredici hükümlerine aykırı kararlar batıldır. Yine, şekil açısından, Türk Ticaret Kanunu’nda belirtilen esaslara aykırı olarak alınan kararlar ise yok hükmündedir (Toplantı ve karar nisabı gibi). Gerek öz açısından butlanla malul, gerekse şekil açısından yok hükmünde olan yönetim kurulu kararları aleyhine, ilgili, tespit davası açarak yokluğun veya butlanın hüküm altına alınmasını mahkemeden isteyebilir.
2- Bununla birlikte, anonim şirketlerde kural olarak yönetim kurulu kararlarına karşı doğrudan mahkemede iptal davası açılması mümkün değildir. Yönetim kurulu kararları aleyhine ancak genel kurula itiraz edilebilir. İtiraz neticesinde, genel kurulda alınacak karar aleyhine mahkemeye başvurulabilir.
3- Yargı içtihatları çerçevesinde, doğrudan mahkemeye başvurulabilecek bir husus da pay sahiplerinin kişisel haklarını ihlal eden durumlarda yönetim kurulu kararları aleyhine iptal davası açılabilmesidir.

EMEKLİLERİN SUYA DÜŞEN HAYALİ VE SSK ALACAĞINA VİCDANİ İNDİRİM
Yazar: İlkay ALTINPINAR
Ülkemiz şartlarında almış oldukları emekli aylıkları ile çok zor bir hayat süren ve her hükümet döneminde durumlarının iyileştirilmesi beklentisi içinde olan emeklilerin zaman zaman değişik nedenlerle bu beklentileri yükseltilirken, bu konunun sık sık medyada yer alması da bu beklentileri güçlendirmektedir.
Bu durumda haklı taleplerin elde edilmesinde bir başarı sağlanabilmekte ise de; özellikle hiçbir hukuki temeli olmayıp da bir takım yorumlar yolu ile çıkarılan sonuçlar üzerine kurulu bir beklenti yaratma, herkesten önce bu konuda ümitlenerek, dava açan ve masraf yapan emeklileri üzmekte ve bırakın daha fazla gelir elde etmeyi onları hiç yoktan maddi zarara uğratmaktadır.
Tüfe olayında da benzer bir durum yaşanmış, kamuoyunda emeklilerin, 506 sayılı Yasa’nın Ek 38. maddesi uyarınca aylık ve gelirlerinin TÜFE endeksi oranında arttırılarak ödenmesine ilişkin uygulamanın ayın biri yerine ödeme tarihinden uygulanmasından kaynaklanan bir fark alacaklarının olduğuna inandırılması sonucu binlerce emekli avukat tutarak masraf yaparak büyük beklentiler içersinde dava açmış, gelinen nokta itibariyle çoğu dava emeklilerin aleyhine sonuçlanmış olmakla birlikte, bazı davalarda alınan bilirkişi raporlarında cüzi de olsa sigortalılar lehine karar verilmiş ise de, bu tür davalar kesinlik sınırının altında kaldığı için Yargıtay incelemesinden geçmeksizin kesinleştiği için, bu konuda düzenlenen çelişkili bilirkişi hesaplamalarına müdahale imkanı olmamıştır.
Emekli aylıklarının hesaplanmasında TÜFE ve GH (Gelişme Hızı) oranlarına göre sigortalıların emekli oldukları yıla göre güncellenen prime esas yıllık kazançlarının esas alınmasına ilişkin uygulamanın başlangıcının 01.01.2000 olması, önceki dönem artışlarında olduğu gibi, sadece artış tarihi ile ödeme tarihi arasındaki farkın ödenmesi gereğini doğurduğundan ve 01.01.2000 ile 19-23.01.2000 tarihleri arasında TÜFE artış farkları Kurum’ca Ağustos 2002 ayı itibariyle faizi ile birlikte emeklilere ödendiğinden, Kurum’un bundan sonraki ödemeleri de her ay için aylık TÜFE baz alınarak yapıldığından, Kurum uygulamasında mevzuata aykırılık bulunmadığı yönünde verilen kararlar ile konunun Kurum lehine olarak sonuca bağlandığı; Diğer taraftan, davayı kazanan taraf lehine avukatlık ücret tarifesine göre hükmedilmesi gereken vekalet ücreti miktarının, dava konusu edilen fark alacaklarının miktarına oranla çok fahiş olacağa gerekçesi ile hiçbir yasal dayanağı olmaksızın, bu konudaki mevcut yasal düzenlemeler tamamen göz ardı edilerek, mahkemelerce emekliler lehine vicdani bir takdir hakkı kullanılarak, kurum adına asıl alacakla sınırlı olmak üzere çok cüzi vekalet ücretlerine hükmedildiği, bu şekilde ki bir yaklaşımın vicdani yönden doğru olmakla birlikte hukuki yönden Yasa’ya ve hukuka aykırı olduğu görülmektedir.